Postępowanie podatkowe odwoławcze: utrzymanie w mocy, uchylenie albo umorzenie

W art. 233 § 1 o.p. wymienione zostały decyzje, które organ odwoławczy ma prawo wydać po przeprowadzeniu postępowania w drugiej instancji. Mogą to być decyzje, które:

1) utrzymują w mocy decyzje organów pierwszej instancji albo

2) uchylają decyzje organów pierwszej instancji:

a) w całości lub w części – i w tym zakresie organ odwoławczy orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawa zostaje przekazana do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarzają postępowanie odwoławcze.

Ponadto, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzje wydane w drugiej instancji, co do zasady są wykonalne (w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) oraz podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Z kolei w § 3 ww. artykułu określono wyjątek, zgodnie z którym samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie było uchybień

Przy stwierdzeniu prawidłowości zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu jej w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.). Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie jest bowiem związany zarzutami powołanymi w składanym mu środku odwoławczym.

Przykład

Składając odwołanie, podatnik wskazał na błędy organu pierwszej instancji zarówno dotyczące przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Dyrektor izby skarbowej nie zgodził się z zarzutami podatnika, dostrzegł jednak że organ pierwszej instancji wydając decyzję naruszył inne przepisy, niż te, które powołane zostały w złożonym odwołaniu.

W konsekwencji dyrektor izby skarbowej uchylił decyzję.

Naruszenie w oczywistych okolicznościach

Gdy organ drugiej instancji stwierdzi, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź jest nieprawidłowe z punktu widzenia celowości lub słuszności, może uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy.

„Rozstrzygnięcie takie może zostać podjęte wówczas, gdy organ II instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie" (wyrok NSA z 16 marca 2011 r., II FSK 1787/09). Zgodnie z tym orzeczeniem, jeżeli organ odwoławczy obok naruszenia przepisów, stwierdza potrzebę przeprowadzenia w sprawie dodatkowych dowodów, to jego rozstrzygnięcie powinno mieć charakter kasatoryjny, tj. powinien on uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Reformationis in peius

Zgodnie z art. 234 o.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (zakaz reformationis in peius), chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie gdy organ drugiej instancji będzie merytorycznie rozpoznawał sprawę co do jej istoty. Zgodnie bowiem z orzeczeniem WSA w Łodzi z 3 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 1239/10): „Artykuł 234 o.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy".

Jeżeli chodzi o wyjaśnienie pojęć nieostrych, takich jak „na niekorzyść strony" lub „rażące naruszenie prawa", to z pomocą przychodzi doktryna prawa podatkowego oraz orzecznictwo.

Jak orzekł WSA w Bydgoszczy w wyroku z 14 lipca 2010 r. (I SA/Bd 449/10) „pojęcie »na niekorzyść strony«, o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo". Z kolei „rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA z 21 maja 2009 r., II FSK 131/08).

Przykład

Podatnik zaskarżył decyzję naczelnika urzędu skarbowego, w której określono mu zaległość podatkową w określonej kwocie. Na skutek złożonego odwołania, dyrektor izby skarbowej uchylił tę decyzję ze względu na konieczność przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik urzędu skarbowego, stosując się do wskazówek dyrektora izby skarbowej, po ponownym przeprowadzeniu już prawidłowo postępowania dowodowego znalazł dodatkowo jeszcze inne błędy w rozliczeniu podatnika i wydał decyzję, z której wynika jeszcze wyższa kwota zaległości, niż określona w decyzji pierwotnej.

Decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, gdyż nie wiąże go zakaz reformationis in peius.

Jest wiele możliwości

Gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe (co do pojęcia bezprzedmiotowości >patrz poprzednie artykuły cyklu), uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.).

Jeżeli z kolei organ odwoławczy stwierdzi, że organ pierwszej instancji naruszył właściwość miejscową, rzeczową lub instancyjną w danej sprawie, to uchyla w całości zaskarżoną decyzję, a sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p.).

Natomiast w myśl art. 233 § 1 pkt 3 o.p. organ drugiej instancji umorzy postępowanie odwoławcze, jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe.

Przykład

Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął w styczniu 2015 r. postępowanie dotyczące prawidłowości rozliczeń podatnika w PIT za 2009 r. Na skutek przeprowadzonego postępowania organ podatkowy wydał decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie w tym podatku za rok 2009 r. w określonej wysokości. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji do właściwego dyrektora izby skarbowej. Decyzja organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie nie została wydana do końca roku 2015, ze względu na przedłużające się postępowanie przed tym organem, przez co zobowiązania podatnika z tytułu PIT za rok 2009 przedawniły się.

W takiej sytuacji organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie ze względu na to, że stało się ono bezprzedmiotowe.

Do ponownego rozpatrzenia

Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jedynie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, tj. gdy nie zachodzą przesłanki do jego uzupełnienia przez organ drugiej instancji na podstawie art. 229 o.p.