Jak skarbówka przetrzymuje pieniądze podatników

W ostatnim czasie w praktyce prowadzenia postępowań kontrolnych i podatkowych, organy Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) korzystają również z możliwości wydania i wykonania decyzji ustalającej podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania oraz zabezpieczającą tę kwotę na majątku podatnika. Instytucja ta uregulowana jest w art. 33 i nast. ordynacji podatkowej, a prawo do skorzystania z niej przysługuje zarówno naczelnikom urzędów skarbowych, jak również od 2016 r. dyrektorom urzędów kontroli skarbowej (obecnie: naczelnikom urzędów celno-skarbowych).

Po wydaniu decyzji, niezależnie od tego czy wniesiono od niej odwołanie do organu II instancji, jest ona od razu wykonywana. Zazwyczaj komornik skarbowy dokonuje więc tuż po wydaniu takiej decyzji zabezpieczenia, częstokroć w formie zajęcia rachunków bankowych spółki, zajęcia zwrotów VAT czy też wpisania hipotek na nieruchomościach podatnika. Tak więc w praktyce, w momencie rozpatrzenia złożonego odwołania przez dyrektora izby administracji skarbowej lub skargi przez WSA, cała kwota wynikająca z decyzji zabezpieczającej znajduje się już w posiadaniu organu.

Wniosek do sądu

Po wniesieniu skargi na decyzję zabezpieczającą, na wniosek podatnika sąd może wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji. Przepisy prawa dopuszczają takie działanie, nawet gdy cała wynikająca z niej kwota została zabezpieczona przez organ egzekucyjny. Kwestią problemową pozostaje to jakie są konsekwencje takiego rozstrzygnięcia sądu.

Dotychczas – pomimo małej liczby takich spraw – organy egzekucyjne (powołując się na art. 58 § 1 i art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; dalej: UPEA) zazwyczaj stawały na stanowisku, że w przypadku wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej, postępowanie związane z jej wykonaniem podlega zawieszeniu, tj. nie mogą one prowadzić dalszych czynności zabezpieczających. Jednocześnie, ich zdaniem, kwota dotychczas zabezpieczona nie podlega zwrotowi na konto podatnika.

Wydaje się jednak, że stanowisko to jest błędne, gdyż nie rozróżnia dwóch odrębnych instytucji: zabezpieczenia i egzekucji. Istnieje przy tym wiele argumentów przemawiających za tym, że w takiej sytuacji konsekwencją wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej powinien być zwrot zajętych środków.

Jaki powinien być skutek

Zgodnie z art. 166b UPEA przepisy działu I UPEA (czyli m.in. ww. przepisy, na które powołują się organy) stosuje się odpowiednio do postępowania zabezpieczającego. Odpowiednie stosowanie oznacza zatem przede wszystkim, że przepisy działu I UPEA muszą być interpretowane zgodnie z celem i specyfiką postepowania zabezpieczającego.

Podstawowym celem postępowania zabezpieczającego jest zapewnienie w przyszłości sprawnego przeprowadzenia egzekucji potencjalnej, nieistniejącej jeszcze zaległości. Należy to zatem odróżnić od celu przyświecającego postępowaniu egzekucyjnemu, tj. doprowadzenia do przymusowego wykonana decyzji podatkowej.

Odzwierciedleniem tego jest treść art. 160 § 1 UPEA, zgodnie z którym zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Oznacza to w istocie, że w trakcie postępowania zabezpieczającego nie może dojść do wykonania zobowiązania – sytuacji, w której organ egzekucyjny przejmie na własność majątek podatnika w wysokości wynikającej z decyzji zabezpieczającej.

Taka różnica pomiędzy zabezpieczeniem a egzekucją wynika także wprost z definicji legalnych tych instytucji. Poprzez zajęcie egzekucyjne rozumie się bowiem czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Natomiast przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność, w wyniku której organ nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.

W konsekwencji, poprzez zajęcie zabezpieczające organ egzekucyjny nabywa jedynie posiadanie zajętego majątku. W żadnym jednak wypadku nie obejmuje jego prawa własności.

Zabezpieczenie należności jest zatem w istocie stanem ciągłym, trwającym od momentu zajęcia należności do dnia jej zwrotu zobowiązanemu. Egzekucja jest natomiast natychmiastowa, tj. od razu powoduje definitywne przejęcie majątku podatnika na własność.

Oznacza to, że w momencie kiedy wykonalność zabezpieczenia upada – w chwili wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej – organ egzekucyjny powinien być zobowiązany do zwrotu zobowiązanemu zajętej kwoty. Stan zabezpieczenia ustaje. Organ egzekucyjny nie posiada bowiem już żadnego tytułu prawnego, na podstawie którego mógłby dalej przetrzymywać majątek podatnika. Równocześnie, nie przeszło na niego prawo własności – posiadanie jest zatem w tym momencie dokonywane bez podstawy prawnej.

Urzędnicy stosują przepisy wprost

Pomimo tych argumentów, organy w praktyce stosują do postępowania zabezpieczającego wprost przepisy dotyczące egzekucji, bez uwzględnienia jego specyfiki. W konsekwencji, w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu nie zwracają zajmowanego przez nie majątku. Takie podejście organów oznacza w istocie faktyczną egzekucję należności, która jest niedozwolona w przypadku zabezpieczenia. Pomimo bowiem tego, że zabezpieczenie zostaje wstrzymane, podatnicy nie mogą odzyskać zabezpieczonej kwoty - zostają pozbawieniu bezpowrotnie własnych środków majątkowych. Czym różniłaby się zatem w takim przypadku egzekucja od zabezpieczenia, skoro nawet wstrzymanie decyzji zabezpieczającej nie odwracałoby już żadnych skutków prawnych działań podjętych przez organ egzekucyjny? Czy taki był cel ustawodawcy przy projektowaniu przepisów o zabezpieczeniu oraz przepisów postępowania sądowo-administracyjnego o możliwości sądowego wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej?

Warto także zauważyć, że interpretacja inna niż przedstawiona w artykule prowadziłaby w istocie do uznania że możliwość wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczających nigdy nie będzie możliwa (regulacja ta jest przepisem pustym), a postanowienia sądów w tym zakresie należałoby uznać za bezprzedmiotowe (jak np. postanowienie WSA w Warszawie z 30 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3834/16). W praktyce nie ma bowiem sytuacji, w których w momencie wpływu skargi do sądu i rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania (czyli po co najmniej kilku miesiącach od rozpoczęcia działań zabezpieczających przez organy egzekucyjne), decyzja zabezpieczająca nie zostałaby wykonana – po tym czasie zabezpieczony jest bowiem cały istniejący majątek podatnika do wysokości zabezpieczenia lub znacząca jego część. Taki wniosek jest natomiast nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasad legislacji i celu przepisów o zabezpieczeniu.

—Dominik Niewadzi jest doradcą podatkowym w Zespole Postępowań Podatkowych i Sądowych Crido Taxand

podstawa prawna: art. 56 § 1 pkt 1, art. 58 § 1, art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 599 ze zm.)

podstawa prawna: art. 33 i nast. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 201 ze zm.)