Co powinna zawierać lokalna dokumentacja cen transferowych

Jako następstwo wytycznych wypracowanych przez OECD w ramach projektu BEPS (z ang. Base Erosion and Profit Shifting), polski ustawodawca wprowadził zmiany dotyczące wymogów dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych. Wytyczne OECD zostały zaimplementowane do polskiego systemu podatkowego w ramach nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych. W efekcie, na polskich podatników zostały nałożone nowe obowiązki dotyczące dokumentowania transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi.

Kto przygotowuje...

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dotyczy tych podatników, których przychody lub koszty w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły 2 mln euro. Znowelizowane przepisy zmniejszyły zatem krąg podmiotów zobligowanych do przygotowania dokumentacji. W konsekwencji, najmniejsi podatnicy, tj. tacy, których przychody lub koszty w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 2 mln euro, nie muszą już dokumentować transakcji z podmiotami powiązanymi.

...dla jakich transakcji...

Dokumentacja cen transferowych powinna być przygotowana dla rozliczeń z podmiotami powiązanymi. Na mocy nowych przepisów podatnicy zobligowani są do udokumentowania nie tylko transakcji, ale również „innych zdarzeń" mających istotny wpływ na wynik finansowy podmiotu. Przez pojęcie „inne zdarzenia" ustawodawca rozumie m.in. umowy zarządzania płynnością czy umowy o podziale kosztów. Rozszerzenie zakresu zdarzeń objętych dokumentacją lokalną, z jednej strony likwiduje istniejący do tej pory problem z definicją pojęcia „transakcja", z drugiej jednak znacząco rozszerza zakres rozliczeń, które powinny być uwzględnione w lokalnej dokumentacji cen transferowych.

W przeciwieństwie do przepisów obowiązujących do końca 2016 roku, obecne regulacje wprowadzają progi dokumentacyjne uzależnione od wysokości przychodów lub kosztów, co ma zagwarantować, że to właśnie transakcje lub zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika zostaną uwzględnione w Local File, a duzi podatnicy nie będą zobligowani do dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi o relatywnie niskiej wartości w stosunku do osiąganych przychodów (ponoszonych kosztów).

Zmianę tę należy ocenić pozytywnie, szczególnie wobec faktu, że do końca 2016 roku do przygotowania dokumentacji cen transferowych zobowiązani byli wszyscy podatnicy, którzy realizowali transakcję z podmiotem powiązanym na kwotę przewyższającą ustawowy próg dokumentacyjny (przy czym próg transakcyjny np. dla usług, który zobowiązywał do przygotowania dokumentacji, wynosił zaledwie 30 tys. euro).

...w jakim terminie...

Do końca 2016 roku nie było ustawowego terminu, w którym podatnik musiałby przygotować dokumentację cen transferowych. Przepisy obligowały podatników do przedstawienia dokumentacji organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej w ciągu siedmiu dni od dnia doręczenia żądania.

Na mocy obecnie obowiązujących przepisów podatnicy powinni mieć przygotowaną dokumentację do dnia złożenia rocznej deklaracji podatkowej. Może to być dużym obciążeniem, gdyż podatnicy będą jednocześnie zobowiązani do zamknięcia roku finansowego, przygotowania deklaracji podatkowej oraz sporządzenia dokumentacji z zakresu cen transferowych. W efekcie, wraz z rozliczeniem rocznym podatnik powinien wysłać do urzędu skarbowego oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej. Warto nadmienić, że w niedawno opublikowanym wzorze formularza CIT-8 rozbudowano sekcję dotyczącą kwestii z zakresu cen transferowych (wzór formularza CIT-8 został określony w projekcie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 28 grudnia 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych).

Dodatkowo, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedstawienia dokumentacji cen transferowych także dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza ustawowych progów. Żądanie to powinno jednak opisywać okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo zaniżenia wartości transakcji w celu uniknięcia konieczności sporządzania dokumentacji. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do przedstawienia dokumentacji w terminie 30 dni od dnia doręczenia żądania.

... i w jakim zakresie

Zakres informacji, które muszą znaleźć się w dokumentacji lokalnej, został określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w projekcie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 2 listopada 2016 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: projekt rozporządzenia).

Ogólnie rzecz ujmując, dokumentacja lokalna jest rozbudowaną wersją dokumentacji cen transferowych, którą podatnicy już znają. Ustawodawca rozszerzył jednak od 2017 roku zakres zdarzeń objętych obowiązkiem dokumentacyjnym, jak również zmienił szczegółowość wymaganych informacji.

Zgodnie z nowymi przepisami podatnik powinien wskazać w dokumentacji m.in. wartość transakcji lub innych zdarzeń mających miejsce między nim a podmiotami powiązanymi w danym roku podatkowym, wynikających z:

I umowy lub innego dokumentu,

II wystawionych i otrzymanych faktur oraz

III dokonanych płatności dotyczących tych transakcji.

Ustawodawca wskazał, że rozliczenia powinny być udokumentowane z podziałem na państwa lub terytoria.

Kolejnym nowym elementem Local File jest wskazanie danych pozwalających na identyfikację podmiotów powiązanych, w tym w szczególności podanie nazw tych podmiotów wraz z informacją o:

I formie prawnej prowadzenia działalności,

II danych adresowych (kraj, miasto, ulica, numer domu i lokalu oraz z informacja na temat strony internetowej),

III numerach identyfikacji podatkowej (lub innych numerach identyfikacyjnych), a także

IV danych dotyczących rodzaju powiązań zachodzących między podmiotami przeprowadzającymi transakcje lub uczestniczącymi w innych zdarzeniach.

Do tej pory nie było konieczności zawierania w dokumentacji tak szczegółowych danych o podmiotach powiązanych, więc w praktyce w dokumencie znajdowała się zazwyczaj wyłącznie pełna nazwa spółki powiązanej, z którą realizowana była transakcja.

W dokumentacji lokalnej niezbędne jest również zawarcie opisu przebiegu transakcji lub zdarzeń za dany rok podatkowy wraz z wyjaśnieniami, czy ta transakcja lub inne zdarzenie jest powiązane z inną transakcją lub innym zdarzeniem. Zgodnie z projektem rozporządzenia dokumentacja powinna pokazywać zmiany, jakie zaszły w stosunku do roku poprzedniego, w odniesieniu do wykonywanych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka, w szczególności w związku z restrukturyzacją działalności podmiotów powiązanych z podatnikiem. Local File ma także uwzględniać informację o transferach:

I wartości niematerialnych i prawnych,

II patentów oraz

III znaków towarowych w relacjach między podmiotami powiązanymi

Do tej pory wystarczyło udokumentowanie stanu faktycznego za dany okres rozliczeniowy, więc nie było konieczne cofanie się do poprzednich lat podatkowych. Takie rozszerzenie zakresu danych będzie znaczącym utrudnieniem dla podatników i spowoduje że przygotowanie dokumentacji będzie bardziej pracochłonne.

Bardzo ważne jest zawarcie w dokumentacji lokalnej szczegółowego opisu metody i sposobu kalkulacji dochodu bądź straty podatnika. W ramach tego opisu podatnik powinien zawrzeć w dokumentacji m.in. algorytm kalkulacji wzajemnych rozliczeń oraz sposób wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na jego wynik finansowy. Wydaje się, że uszczegółowienie zakresu tego elementu dokumentacji będzie najbardziej dotkliwą zmianą dla podatników. Projekt rozporządzenia wskazuje bowiem, że nie wystarczy wskazanie opisu i metody kalkulacji ceny. Local File powinien dodatkowo obejmować uzasadnienie dlaczego podatnik wybrał właśnie daną metodę, a także jaki jest wpływ rozliczeń z podmiotem powiązanym na jego wynik podatkowy.

Wciąż nierozwiane wątpliwości

W związku z wprowadzeniem nowych przepisów pojawiło się wiele pytań, na które często nie ma jednoznacznych odpowiedzi w obowiązujących przepisach czy wyjaśnieniach MF.

Wątpliwości podatników budzą tzw. nieostre pojęcia charakteryzujące elementy analizy w dokumentacji, m.in. określenie „czy transakcja lub inne zdarzenie jest powiązane z inną transakcją lub innym zdarzeniem", a także wskazanie „zmian, jakie zaszły w tym zakresie w stosunku do poprzedniego roku podatkowego". Wydaje się, że tak ogólne punkty spowodują konieczność bardzo szerokiego i detalicznego raportowania, zwiększając obowiązki dokumentacyjne, a sformułowania wskazane w projekcie rozporządzenia wykraczają poza zakres danych definiowanych w ustawie o CIT.

Wątpliwości budzi także sformułowanie, że wartości powinny być pokazywane „z podziałem na państwa bądź terytoria", co może sugerować, iż dane te nie muszą być przyporządkowywane do rozliczeń z danym podmiotem, ale posegregowane na rozliczenia według kryterium geograficznego.

W projekcie rozporządzenia brak jest także m.in. doprecyzowania do punktu z ustawy o CIT, tj. „opis danych finansowych podatnika [...], pozwalający na porównanie rozliczeń [...] z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego". Wydaje się, że zakres danych, które powinny być wskazane przez podatnika w ramach tego punktu, także może powodować wątpliwości.

Ponadto, tak jak opisano powyżej, dokumentacja ma obejmować wartości transakcji - wynikające z: