Musi być związek
Tym samym, jeśli produkty zostały wytworzone w celu sprzedaży (czyli wykazują związek z przychodami podatnika), możliwe jest zaliczenie kosztów ich wytworzenia do kosztów podatkowych, mimo że w rzeczywistości podatnik nie osiągnął przychodu, który mógłby powiązać z tym kosztem. Istotne jest, aby w momencie jego poniesienia obiektywnie mógł oczekiwać takiego efektu. Ponadto oczywiście muszą zostać spełnione pozostałe przesłanki pozwalające na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Nierozłączny związek strat produkcyjnych z przychodami z działalności gospodarczej, warunkujący rozpoznanie ich jako kosztu potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2012 r. (ITPB3/423-187/12/MT): „(...) co do zasady koszt nabycia surowców wykorzystywanych do produkcji zbywanych towarów oraz koszty wytworzenia towarów (...) są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu zbycia produkowanych towarów. Likwidacja tych surowców i towarów wyłącza możliwość podatkowego rozliczenia odpowiednio wydatków na nabycie surowców i kosztów wytworzenia towarów mających charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze zbycia towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, tj. rozliczenia ich dla celów podatkowych w momencie powstania przychodów ze zbycia towarów. Niemniej jednak ich poniesienie było celowe, a powstawanie strat w surowcach wykorzystywanych do produkcji i w towarach handlowych jest związane ze specyfiką działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika".
Normalne następstwo działań
Wśród dodatkowych warunków dotyczących zaliczenia takich strat do kosztów podatkowych należy również wziąć pod uwagę racjonalność oraz niezawiniony charakter ponoszonych wydatków. Organy skarbowe powszechnie wskazują na warunki zachowania należytej staranności, a także odpowiedniego udokumentowania procesu utylizacji (likwidacji) lub poniesienia straty. Podatnik powinien wykazać, że straty nie powstały w związku z jego zaniedbaniem, lecz są typowym zjawiskiem w prowadzonej przez niego działalności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2008 r. (II FSK 23/07): „Uznając zatem, że strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodów o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy, gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku". Gdy podatnik swoim działaniem lub zaniechaniem ewidentnie przyczynił się do powstania tej straty, nie będzie ona mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów.
Przykład
Zaliczenie straty związanej np. z przeterminowaniem towarów handlowych jest zdarzeniem powszechnym w branży spożywczej. Straty takie wolno zaliczyć do kosztów podatkowych tylko wtedy, gdy nie powstały one w wyniku zaniedbań podatnika. W przypadku strat związanych z pożarem magazynu, w którym przechowywane były towary handlowe, koszt nabycia towarów może być zaliczony do kosztów podatkowych, tylko gdy podatnik wykaże, że dołożył wszelkich starań wymaganych przepisami prawa (np. miał odpowiednie zabezpieczenia przeciwpożarowe).
Utylizacja i likwidacja
Na mocy art. 46 ustawy z 11 września 2015 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym demontaż zużytego sprzętu oraz przygotowanie do ponownego użycia zużytego sprzętu i odpadów powstałych po demontażu zużytego sprzętu prowadzi się wyłącznie w zakładzie przetwarzania. Demontaż zużytego sprzętu poza zakładem przetwarzania lub umieszczenie go łącznie z innymi odpadami podlega karze grzywny. Pojawia się więc pytanie, czy wszystkie wydatki związane z procesem utylizacji mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Chodzi tu przede wszystkim o koszt wynajęcia specjalistycznej firmy zajmującej się utylizacją zużytego sprzętu. Wydaje się, że jeżeli wartość towarów, które uległy zniszczeniu w wyniku działań niezawinionych przez podatnika, została zaliczona do kosztów podatkowych, to również koszt wynajęcia firmy zajmującej się utylizacją powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 września 2012 r. (IPTPB3/ 423-198/12-5/IR): „(...) Zatem, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strata w środkach obrotowych może stanowić koszt uzyskania przychodów gdy powstała poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, mimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa, gdy okoliczności powstania tej straty zostały w sposób prawidłowy udokumentowane. Konsekwentnie w ten sam sposób należy odnieść się do wydatków ponoszonych na rzecz firmy utylizacyjnej, ponieważ sposób zagospodarowania tego typu odpadów jest ściśle ustalony. Wnioskodawca nie może dowolnie usunąć przeterminowanych towarów, muszą być one zutylizowane w ściśle określony sposób z zachowaniem norm chroniących środowisko oraz ludzi. W związku z powyższym koszty utylizacji przeterminowanych towarów (w wysokości straty rzeczywiście poniesionej) można na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga przy tym, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu odnośnie wykazania należytej staranności i racjonalności podjętych działań. Podatnik powinien posiadać dokumentację potwierdzającą powody braku możliwości sprzedaży towaru oraz uzasadniające ich likwidację i potwierdzającą przekazanie towarów do utylizacji.(...)".
—Dorota Bokszczanin-Domalewska jest doradcą podatkowym, menedżerem w dziale prawnopodatkowym PwC