Kiedy VAT staje się kosztem

Podatek od towarów i usług co do zasady nie stanowi ani kosztu, ani przychodu podatkowego. Podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od należnego, a różnica podlega wpłacie lub zwrotowi z urzędu skarbowego, pozostając bez wpływu na dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W art. 16 pkt 46 ustawy o CIT podatek od towarów i usług literalnie został wykluczony z katalogu wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od tej zasady związane z brakiem prawa do odliczenia lub ponoszeniem przez podatnika faktycznego ciężaru tego podatku.

W niniejszym artykule omówimy szerzej poszczególne przypadki, kiedy VAT, który jest co do zasady neutralny dla rozliczeń CIT, będzie mógł stać się kosztem uzyskania przychodów (a w przypadku gdy powiększy on wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, będzie rozliczony poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie jednorazowo).

Zwolnienie przedmiotowe lub podmiotowe

Pierwsza z możliwości ujęcia VAT w kosztach uzyskania przychodów odnosi się do przypadku nabycia towarów i usług w celu wytworzenia lub odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych z VAT. Będzie to zatem dotyczyć np. przedsiębiorców świadczących określone usługi finansowe, związane z ochroną zdrowia czy edukacyjne. Podobnie, przedsiębiorcy zwolnieni z VAT ze względu na kryterium podmiotowe, określone na podstawie wartości ich sprzedaży, będą uprawnieni do odniesienia w koszty uzyskania przychodów kwoty brutto zakupu opodatkowanego VAT.

Nabycie bez prawa do odliczenia

Ustawa o VAT wskazuje kategorie towarów i usług, których podatnik nie może odliczyć, nawet jeśli służą one czynnościom opodatkowanym tym podatkiem, jak chociażby usługi noclegowe i gastronomiczne. Wtedy z reguły VAT może zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów. Wątpliwości może wciąż budzić VAT naliczony od takich usług zakupionych na cele reprezentacji, która co do zasady nie może być kosztem uzyskania przychodów. Wątpliwości te aktualnie rozstrzygane są na korzyść podatnika. W tym miejscu można przywołać np. interpretacje z 9 lutego 2015 r. (ILPB3/423-592/14-2/PR) oraz z 2 lipca 2015 r. (ILPB3/4510-1-148/15-2/JG), w których Izba Skarbowa w Poznaniu przyznała rację wnioskodawcy, że ma on prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT od nabywanych usług gastronomicznych stanowiących wydatki na cele reprezentacyjne, pomimo że ta kategoria wydatków znajduje się w negatywnym katalogu ustawy o podatku dochodowym. Wydatki te pozostają jednak w pewnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Podobne stanowisko zaprezentowała Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 19 lutego 2015 r. (IPTPB3/423-398/14-4/GG).

Innym typowym przykładem wydatków mieszczących się w omawianej kategorii są również wydatki ponoszone w związku z użytkowaniem samochodów osobowych (w tym koszty paliwa). W takim przypadku, co do zasady podatnikowi przysługuje w rozliczeniu VAT prawo do odliczenia jedynie 50 proc. podatku naliczonego, a zatem pozostałe 50 proc. powiększa koszty uzyskania przychodów.

Decyduje ustawa, a nie przedsiębiorca

Co ważne, brak możliwości odliczenia VAT, do której referują przepisy ustawy o CIT, powinien wynikać z regulacji ustawy o VAT, a nie z wewnętrznej decyzji podatnika lub zaniedbania, przez które w efekcie podatku nie odliczono. Możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty VAT nie dotyczy więc sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku według ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn utracił to prawo lub z niego nie skorzystał, np. nie uwzględnił danej faktury zakupowej w miesiącu otrzymania ani w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych.

W tym obszarze można doszukać się kilku sytuacji, w których podejście organów podatkowych jest niejednolite. Przykładem może być nieodliczony VAT wynikający z faktur VAT RR (czyli dokumentujących zakupy produktów rolnych od rolników ryczałtowych). W związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy o VAT podatnik traci prawo do odliczenia VAT z takiej faktury w momencie niespełnienia warunków określonych w ustawie o VAT (np. nieterminowa płatność). Podejście kwestionujące możliwość zakwalifikowania VAT jako kosztu uzyskania przychodów podawane jest jednak w wątpliwość ze względu na naruszenie zasad neutralności VAT. Dyskusyjna jest również możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów nieodliczonego podatku od samochodów demonstracyjnych, niezgłoszonych do organu podatkowego jako wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Wątpliwości związane są z niejednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych odnośnie do pełnego prawa do odliczenia VAT od takich pojazdów.

Import usług i wewnątrzwspólnotowe nabycie

Kosztem uzyskania przychodów może być też podatek należny w przypadku importu usług bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT. Jednak kosztem uzyskania przychodów nie będzie podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia towarów bądź usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony.

W przypadku importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatek należny powstaje w wyniku jego samonaliczenia przez nabywcę i co do zasady podlega też odliczeniu jako VAT naliczony. Gdy jednak w całości lub części takiemu odliczeniu nie podlega, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanie się tak np. u przedsiębiorcy zwolnionego z VAT. W konsekwencji, przeprowadzając tego rodzaju transakcje, przedsiębiorca ponosi faktyczny koszt VAT, podobnie jak w przypadku zakupów krajowych, od których płaci dostawcy również kwotę VAT, nie mogąc jej na dalszym etapie odliczyć. Dlatego tak doliczony VAT może być uwzględniony jako koszt uzyskania przychodów.

Nieodpłatne przekazania

Kolejna sytuacja, kiedy VAT należny może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, to nieodpłatne przekazania towarów, gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości. Chodzi zatem o sytuację, kiedy przedsiębiorca nagradza nabywcę określonym bonusem w postaci dodatkowego produktu, jeżeli oczywiście nieodpłatne przekazanie takiego produktu podlega opodatkowaniu VAT.

Analogicznie, do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zostać zaliczony VAT należny związany z przekazaniem lub zużyciem przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Dyskusyjna wydaje się jednak możliwość ujęcia w kosztach podatkowych VAT należnego dotyczącego nieodpłatnych świadczeń dla pracowników, jako niewymienionych wprost w ustawie o CIT w katalogu przypadków, kiedy VAT należny jest kosztem uzyskania przychodów.

Także w przypadku korekty

Korekty VAT naliczonego dokonują corocznie podatnicy VAT czynni zobowiązani do uwzględniania w rozliczeniu tego podatku współczynnika struktury sprzedaży, a więc tacy, którzy wykonują czynności zarówno dające, jak i niedające prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli w wyniku takiej korekty zwiększeniu ulegnie kwota VAT do odliczenia, to jednocześnie podatnik zobowiązany jest do ujęcia tej samej kwoty po stronie przychodów (pamiętajmy, że wcześniej kwota tego podatku, jako niepodlegającego odliczeniu, znalazła się po stronie kosztów). Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku takiej korekty kwota podatku naliczonego uległa zmniejszeniu, podatnik będzie uprawniony do odpowiedniego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Za moment powstania takiego kosztu należy uznać moment złożenia deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończeniu roku, którego dotyczy korekta.

VAT naliczony koryguje się również wtedy, gdy podatnik odliczył VAT naliczony przy nabyciu środka trwałego lub wartości niematerialnej, a przykładowo zmieniło się przeznaczenie środka trwałego i rozpoczęto wykorzystywanie go wyłącznie do czynności zwolnionych.

Podobnie się stanie, gdy podatnik nie miał początkowo prawa do odliczenia VAT naliczonego, a w późniejszych okresach je uzyskał.

Również w przypadku sprzedaży środka trwałego może zaistnieć konieczność dokonania odpowiednich korekt VAT naliczonego. Za każdym razem korekta ta w przypadku obniżenia VAT naliczonego – wpłynie na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku zwiększenia podatku naliczonego – wygeneruje przychód podatkowy.

Podatek od wartości dodanej

Zdarza się, że polski przedsiębiorca, kupując towar od zagranicznego podmiotu, otrzymuje dokument z naliczonym na nim podatkiem od wartości dodanej do zapłaty. Takie sytuacje mogą mieć miejsce np. w przypadku lokalnego zakupu towarów na terytorium innego kraju czy pewnych rodzajów usług podlegających szczególnym regułom w zakresie miejsca opodatkowania VAT (chociażby usługi noclegowe czy gastronomiczne, a więc dość powszechne wydatki w przypadku podróży służbowych).

Ustawa o CIT posługuje się pojęciem „podatek od towarów i usług", jednak sama tego pojęcia nie definiuje. Na tym tle powstaje wątpliwość, czy VAT naliczony przez zagranicznych kontrahentów, dostawców towarów lub usług na tych samych zasadach jak polski VAT jest wykluczony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie brzmienia wskazanego wcześniej art. 16 pkt 46 ustawy o CIT.

Obecnie na szczęście przeważa stanowisko, że pojęcie „podatek od towarów i usług" zawarte w ustawie o CIT dotyczy wyłącznie „krajowego" podatku, a nie podatku od wartości dodanej regulowanego przepisami innego państwa członkowskiego. Oznacza to, że taki podatek może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów, jeżeli oczywiście związany jest on z wydatkiem, który do takich kosztów może zostać zaliczony.

Jednocześnie należy pamiętać, że jeśli podatnik rozliczył podatek od wartości dodanej w kosztach podatkowych, a następnie uzyskał jego zwrot, to powinien w tym momencie rozpoznać z tego tytułu przychód podatkowy.

Warto jednak wspomnieć, że w ciągu ostatnich kilku lat stanowisko organów podatkowych nie było jednolite i pojawiały się interpretacje odmawiające prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu podatku od wartości dodanej.

—Małgorzata Michalik jest doradcą podatkowym i starszą konsultantką w dziale Prawnopodatkowym PwC

—Agnieszka Nowak jest konsultantką w dziale prawnopodatkowym PwC

Czy różnice kursowe wpływają na ostateczną kwotę CIT do zapłaty

Rozliczenia w walucie obcej nie są rzadkimi sytuacjami w transakcjach dokonywanych przez polskich przedsiębiorców.

Przyjmuje się, że skoro co do zasady VAT jest neutralny dla CIT, to taki sam charakter powinny mieć różnice kursowe powstałe na kwotach VAT, co potwierdzają aktualnie wydawane interpretacje podatkowe. Można mieć jednak w tym zakresie wątpliwości ze względu na literalne brzmienie przepisów ustawy o CIT, w szczególności w odniesieniu do przychodów podatkowych.

Jak jednak potraktować różnice kursowe na VAT, który w opisanych w niniejszym artykule sytuacjach może stanowić koszt uzyskania przychodów? W naszej ocenie istnieją argumenty za tym, aby potraktować je tak, jak w tym przypadku samą kwotę VAT, a zatem powinny one mieć wpływ na wysokość dochodu i ostateczną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.