- wybór opodatkowania VAT transakcji nieruchomości poprzez rezygnację z dobrowolnego zwolnienia z VAT,
- decyzja w zakresie obniżenia stawek amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT/ustawy o PIT, jeżeli działania te są podejmowane jako niestanowiące elementu uzgodnienia obejmującego także inne czynności,
- produkty emerytalne takie jak Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK), Pracownicze Programy Emerytalne (PPE), Indywidualne Konta Emerytalne (IKE), czy Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego (IKZE).
Uwaga! Uzgodnienie, które posiada ogólną cechę rozpoznawczą (a nie posiada szczególnej lub innej szczególnej cechy rozpoznawczej) musi również spełniać kryterium głównej korzyści, aby mogło zostać uznane za schemat podatkowy. Warunki te muszą być spełnione łącznie.
Uzgodnienie, w stosunku do którego została zidentyfikowana szczególna cecha rozpoznawcza lub inna szczególna cecha rozpoznawcza (o czym poniżej) nie musi spełniać kryterium głównej korzyści, aby stanowić schemat podatkowy.
Szczególną cechą rozpoznawczą jest m. in. nieprzejrzysta struktura jednostki (art. 86a § 1 pkt 13 lit. f o.p.). W przypadku weryfikacji, czy ta cecha występuje, należy zachować staranność ogólnie wymaganą w stosunkach biznesowych.
Przykład
ABC Sp. z o.o. posiada jednego udziałowca (100 proc. udziałów należy do A Sp. z o.o.). A Sp. z o.o. posiada dwóch udziałowców (25 proc. udziałów należy do B Sp. z o.o.; 25 proc. udziałów należy do C Sp. z o.o.). B Sp. z o.o. posiada jednego udziałowca (100 proc. udziałów należy do cypryjskiej spółki XYZ Limited). C Sp. z o.o. posiada dwóch udziałowców (90 proc. udziałów należy do Pani Graham; 10 proc. udziałów należy do Pana Graham). XYZ Limited posiada dwóch udziałowców (50 proc. udziałów należy do Pana Graham; 50 proc. udziałów należy do Pani Graham). Między wszystkimi podmiotmi zawierane są liczne umowy powodujące przepływy pieniędzy. Istnieje ryzyko, że zaistnieje przesłanka polegająca na szczególnej cesze rozpoznawczej.
Schematy podatkowe dzielą się na:
- krajowe,
- transgraniczne (uzgodnienie, które spełnia m.in. kryteria transgraniczne),
- standaryzowane (tj. schematy podatkowe możliwe do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego – bez konieczności zmiany ich istotnych założeń, w szczególności dotyczących rodzaju czynności podejmowanych lub planowanych w ramach schematu podatkowego).
Przykład
Schematem standaryzowanym może być uzgodnienie, zmierzające do sztucznego wykreowania wartości firmy, któremu towarzyszy operacja przeniesienia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do spółki docelowej, podzielona – bez ekonomicznego uzasadnienia – na etapy tak, aby ujawnić wartość firmy bez opodatkowania w jednej ze spółek, a jednocześnie zapewnić kolejnej spółce korzyść podatkową w postaci amortyzacji (obniżenia dochodu).
Uwaga! Powszechnie stosowane przez podatników ulgi i zwolnienia nie podlegają zasadniczo raportowaniu jako schematy podatkowe.
Przykład
Podatnik rozważa skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej. Czy takie postępowanie stanowi schemat podatkowy i podlega raportowaniu?
Zasadniczo nie. Korzystanie z ulg i preferencji podatkowych nie podlega obowiązkowi raportowania, chyba że zostaną spełnione przesłanki uznania danego uzgodnienia za schemat podatkowy (np. ulga ta jest elementem całego łańcucha czynności, dzięki którym dochodzi do tzw. korzyści podatkowej; korzystający będzie tzw. podmiotem kwalifikowanym; dodatkowo np. wynagrodzenie promotora w danym uzgodnieniu zostałoby oparte na zasadzie success fee – opłaty za sukces).
Co podlega raportowaniu
Uzgodnienia podlegające raportowaniu do Szefa KAS jako schematy podatkowe to te, które mają lub mogą mieć wpływ na obowiązek podatkowy. Zasadniczo, rodzaj podatku, którego dotyczy uzgodnienie, nie ma przy tym znaczenia (za pewnym wyjątkiem w podatku od wartości dodanej). Raportowaniu będą podlegały schematy krajowe i transgraniczne. W przypadku schematów podatkowych innych, niż transgraniczne, podlegają one raportowaniu do Szefa KAS w sytuacji, gdy główną lub jedną z głównym korzyści jest korzyść podatkowa, a korzystającym jest podmiot posiadający status kwalifikowanego korzystającego. Natomiast schematy transgraniczne podlegają raportowaniu bez względu na to, czy korzystający spełnia kryteria uznania go za kwalifikowanego korzystającego.
Kwalifikowany korzystający
Na podstawie art. 86a § 4 o.p., kryterium kwalifikowanego korzystającego uważa się za spełnione, jeżeli przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 mln. euro, lub jeżeli udostępniane, lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2,5 mln. euro, lub jeżeli korzystający jest podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, z takim podmiotem. W podmiotach, które nie prowadzą ksiąg rachunkowych, przychody i koszty ustala się odpowiednio zgodnie z ustawą o PIT lub ustawą o CIT w odpowiednich latach podatkowych, a wartość aktywów – zgodnie z ich wartością rynkową w odpowiednich latach kalendarzowych.
Przykład
Doradca podatkowy składa przedsiębiorcy ofertę współpracy. Czy należy przyjąć a priori, że taki przedsiębiorca spełnia kryterium kwalifikowanego korzystającego, czy też niezbędne jest odebranie stosownego oświadczenia?
Przepisy nie nakładają na promotora lub wspomagającego obowiązku podejmowania dodatkowych czynności w celu weryfikacji czy doszło do spełnienia przez korzystającego kryterium kwalifikowanego korzystającego. Podmioty te nie są zobowiązane do aktywnego (niemieszczącego się w granicach staranności generalnie przyjmowanej w stosunkach biznesowych) poszukiwania informacji, wskazujących na sytuację finansową korzystającego lub podmiotów z nim powiązanych. Jednak promotor czy wspomagający mogą mieć – w zależności od konkretnego przypadku – wiedzę na temat sytuacji finansowej korzystającego z innych źródeł, może to być wiedza powszechnie znana lub oczywista z racjonalnego punktu widzenia.
Promotor
Za promotora uznaje się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w szczególności doradcę podatkowego, adwokata, radcę prawnego, pracownika banku – lub innej instytucji finansowej – doradzającego klientom, również w przypadku, gdy podmiot ten nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju, który opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia (art. 86a § 1 pkt 8 o.p.). Pojęcia: udostępniania, uzgodnienia i wdrażania zostały zdefiniowane w ustawie.
Przykład
W roli promotora nie działa doradca podatkowy/adwokat/radca prawny, reprezentujący klienta w postępowaniu podatkowym lub postępowaniu sądowym w odniesieniu do zastanej sytuacji prawno- -podatkowej.
Przykład
Bank, który realizuje polecenie przelewu, nie będzie promotorem.
Przykład
Grupa czynności, związana z przygotowywaniem i pomocą w przygotowaniu kalkulacji podatkowych, deklaracji, informacji i zeznań podatkowych, czynności związane z bieżącym wypełnianiem obowiązków podatkowych na podstawie dokumentów, danych oraz informacji przekazanych przez klienta (tzw. compliance), co do zasady, nie będą stanowiły czynności typowych dla funkcji promotora. Natomiast udzielanie rekomendacji, co do podejmowania przez klienta określonych czynności faktycznych lub prawnych, których rezultatem ma być osiągnięcie przez niego korzyści podatkowych w przyszłości, będzie stanowiło czynności typowe dla funkcji promotora.
Przykład
Podmiot świadczący usługi doradztwa podatkowego podejmuje współpracę z klientem, dotyczącą przygotowania dla niego dokumentacji cen transferowych. Czy taka usługa sprawia, że podmiot uzyskuje status promotora?
Nie, przygotowywanie i pomoc w przygotowywaniu dokumentacji cen transferowych, w tym pomoc w wyborze metody weryfikacji cen transferowych oraz przygotowanie lub pomoc w przygotowaniu analizy porównawczej lub analizy zgodności – w ramach których doradca pomaga klientowi wywiązać się z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych (czy to lokalnej, czy grupowej), wymaganej przepisami prawa podatkowego – nie będą, co do zasady, prowadziły do nabycia statusu promotora (działania w zakresie compliance).
Przykład
Doradca podatkowy udaje się na spotkanie biznesowe z kontrahentem. W trakcie spotkania kontrahent przedstawia mu planowane przez siebie kroki, mające prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej. Doradca podatkowy nie zajmuje stanowiska w tym zakresie. Na kolejnym spotkaniu, w tym samym przedmiocie, doradca podatkowy przedstawił rekomendacje dotyczące skutków podatkowych działań podatnika. W przytoczonej sytuacji, dopóki doradca podatkowy nie pełni aktywnej roli, tj. nie zajmuje stanowiska i nie wypowiada się merytorycznie w obszarze przedstawionym przez kontrahenta, nie można mówić, że podjął się on udzielenia pomocy, wsparcia lub porad dotyczących uzgodnienia. W takiej sytuacji nie będzie występował w roli wspomagającego. Jednak, gdy na kolejnym spotkaniu doradca podatkowy przedstawił rekomendacje, dotyczące skutków podatkowych działań podatnika, jego działania mogą zostać zakwalifikowane jako pomoc, wsparcie lub porady dotyczące uzgodnienia, a tym samym może on wystąpić w roli wspomagającego.
Korzystający
Korzystającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia (art. 86a § 1 pkt 3 o.p.).
Przykład
Doradca wewnętrzny, zatrudniony wyłącznie w jednej spółce (na umowie o pracę), opracował uzgodnienie stanowiące schemat podatkowy. Uzgodnienie zostało wdrożone wyłącznie w spółce zatrudniającej doradcę wewnętrznego. Spółka zatrudniająca doradcę działa w charakterze korzystającego (ani spółka, ani doradca wewnętrzny nie spełniają definicji promotora).
Wspomagający
Wspomagającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w szczególności biegły rewident, notariusz, osoba świadcząca usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowy lub dyrektor finansowy, bank lub inna instytucja finansowa, a także ich pracownik, która przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia (art. 86a § 1 pkt 18 o.p.).
Przykład
Notariusz sporządza akt notarialny dla jednej lub nawet kilku powiązanych ze sobą spółek, mających odmienne przedmioty działalności. Nie stanowi to uzgodnienia, podlegającego uznaniu za schemat podatkowy. Jeżeli jednak sekwencja czynności, sporządzanych w formie aktu notarialnego, może doprowadzić do wniosku, że występują czynności, dzięki którym nastąpi tzw. optymalizacja podatkowa (np. połączenie, podział, przekształcenie, rozwiązanie), notariusz może zostać uznany za wspomagającego.
Przykład
Lokalne biuro podatkowe, przygotowujące na rzecz zagranicznej spółki z grupy klienta, jedynie komentarz zawierający informację podatkową, związaną z oceną skutków podatkowych planowanego działania na podstawie prawa polskiego i niezaangażowane w opracowanie danego uzgodnienia może pełnić (przy zaistnieniu opisanych w pierwszej części artykułu przesłanek) funkcję wspomagającego.
Nie będą typowymi czynnościami, skutkującymi uznaniem danego podmiotu za wspomagającego, czynności podejmowane w stosunku do „zamkniętych" stanów i zdarzeń przeszłych. W tych bowiem sytuacjach nie dochodzi do wymaganego przez przepis „wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia". ?
Monika Markisz, radca prawny, doradca podatkowy, wykładowca i autor publikacji w Stowarzyszeniu Księgowych w Polsce
Wydane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia podatkowe należy zasadniczo ocenić pozytywnie. Przepisy ordynacji podatkowej, dotyczące przekazywania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych, są i zapewne będą źródłem wielu wątpliwości. Dlatego stanowisko ministra finansów, zawarte w objaśnieniach i poparte licznymi przykładami, jest pomocne. Niemniej jednak instytucja objaśnień podatkowych została wprowadzona do systemu prawa podatkowego stosunkowo niedawno. Teoretycznie zastosowanie się do objaśnień daje podatnikowi ochronę na podobnych zasadach, jak ma to miejsce w przypadku indywidualnych interpretacji podatkowych. Czas pokaże, czy tak się faktycznie stanie. Nie można wykluczyć w przyszłości zmian w objaśnieniach, dlatego konieczne jest stałe monitorowanie aktywności Ministerstwa Finansów w tym zakresie.
