Finansowanie wewnętrzne w kosztach przez trzy lata

Zgodnie z nowym art. 15cb ustawy o CIT „W spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki".

Chociaż beneficjentem nowej regulacji są spółki kapitałowe (oraz spółka komandytowo-akcyjna), podjęcie decyzji pozwalającej na potrącenie kosztu leży po stronie jej wspólników lub akcjonariuszy (dalej nazywanych łącznie „wspólnikami"). Nowy koszt jest zachętą do finansowania „wewnętrznego" spółek przez wspólników. Może to nastąpić poprzez wniesienie przez wspólników dopłat lub brak wypłaty dywidend i pozostawienie zysku w spółce. Spółka ma w takich przypadkach prawo do potrącenia kosztu uzyskania przychodów, chociaż nie ponosi ciężaru samego kosztu. Koszt ma charakter „wirtualny" i nie ma odpowiednika ekonomicznego w postaci np. odsetek płaconych od pozyskiwanego w ten sposób kapitału.

Czytaj też: CIT a inwestowanie zysków

Co mówi kodeks spółek handlowych

W spółkach z o.o. dopłaty są wnoszone zgodnie z art. 177 i art. 178 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Do wniesienia dopłat wspólnicy mogą być zobowiązani na mocy umowy spółki. Są one wnoszone proporcjonalnie do wielkości udziału każdego ze wspólników. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są uchwałą wspólników. W przypadku podjęcia takiej uchwały wpłata dopłat jest obowiązkiem wspólników. W razie jego niedopełnienia wspólnik obowiązany jest do zapłaty ustawowych odsetek za zwłokę, a nawet odszkodowania.

W spółkach akcyjnych, zgodnie z art. 396 § 3 k.s.h., akcjonariusze wnoszą dopłaty w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich akcjom.

Kodeks posługuje się słowem „dopłaty" również w innych przypadkach. Przykładowo art. 492 stanowi o dopłacie wnoszonej przez wspólników spółki łączonej, natomiast art. 592 dotyczy dopłat wnoszonych w procesie podziału spółki. Są to jednak dopłaty mające na celu dostosowanie sumy wkładów danego wspólnika do wartości udziałów spółki po procesie fuzji lub podziału. Nie jest to zatem forma dokapitalizowania spółki, o której mowa w art. 15cb ustawy o CIT, ale świadczenie mające na celu równe traktowanie wspólników. W mojej ocenie należy się liczyć z opinią fiskusa, że tego rodzaju dopłaty, podobnie jak „zwykłe" wkłady, nie tworzą kosztu spółki w rozumieniu art. 15 cb ustawy o CIT.

Nie można pokryć straty bilansowej

Przekazanie zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy) powinno być dokonane zgodnie z regulacjami k.s.h. dotyczącymi dysponowania tą wartością (zob. art. 191 i nast. oraz art. 347 i nast. k.s.h.). Zgodnie z art. 15cb ust. 4 ustawy o CIT przepisu o prawie do potrącenia kosztu nie stosuje się jednak do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. W mojej ocenie to ograniczenie obejmuje nie tylko obligatoryjne pokrycie istniejących już w spółce strat, ale także „prewencyjne", obowiązkowe przekazywanie zysku na kapitał zapasowy. Zgodnie bowiem z art.  396 § 1 k.s.h. (dotyczącym spółki akcyjnej): „Na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego".

Muszą być faktycznie wniesione

Prawo do kosztu tworzą dopłaty faktycznie wniesione do spółki. Dopłaty należne, ale nieuiszczone przez wspólników nie tworzą takiego przywileju. Wynika to wprost z ust. 6 omawianego przepisu, który stanowi, że: „Za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki". Zapis taki wymaga wpłaty dopłaty na rachunek. Inne formy uregulowania należności (np. potrącenie) mogą być zakwestionowane przy literalnym odczytaniu przepisu. Chociaż wykładnia celowościowa przemawia za równym traktowaniem wpłaty za pomocą przelewu i potrącenia należności, to jednak należy zalecić stosowanie art. 15cb w sposób ścisły. Jeżeli dopłata zostanie wniesiona w kolejnym okresie rozliczeniowym, to moim zdaniem uprawnia ona spółkę do potrącenia kosztu począwszy od roku, w którym miała miejsce wpłata. Opóźnienie wspólnika we wpłacie skutkuje późniejszym terminem powstania kosztu. W art. 15cb brak jest jednak zapisu, że jedynie dopłaty wniesione w terminie umożliwiają zastosowanie ww. regulacji.

W przypadku zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki, bezpieczne stosowanie art. 15cb będzie wymagać nie tylko stosownej uchwały wspólników o zadysponowaniu zyskiem, ale również dokonania przez spółkę odpowiednich zapisów księgowych.

Wysokość kosztu będzie obliczana przy zastosowaniu stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego (powiększonej o 1 proc.). Dane te można znaleźć na stronie NBP. Obecnie stopa referencyjna wynosi 1,5 proc., co oznacza, że przy utrzymaniu jej wysokości odliczeniu będzie podlegać 2,5 proc. dopłat lub zysku. Podatnicy powinni uwzględniać wysokość stopy obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (czyli w przypadku podatników o przesuniętym roku podatkowym jest to data ostatniego dnia roboczego roku podatkowego poprzedzającego rok potrącenia kosztu, a nie data 31 grudnia – jeżeli jest to dzień roboczy).

Obie przesłanki skorzystania ze zwolnienia (dopłaty oraz przekazanie zysku) mogą być stosowane jednocześnie. ?

Wynikający z art. 15cb ustawy o CIT koszt uzyskania przychodów przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Taki zapis sugeruje, że koszt (wynikający z tego samego zdarzenia: wniesienia dopłaty lub przekazania zysku) może być powielany przez okres trzech lat podatkowych (nawet w skróconych latach podatkowych). Jeżeli w następnym roku podatkowym zostaną również spełnione przesłanki potrącenia kolejnego kosztu, to będą się one „nakładać" na siebie.

Przykład

Założenia:

- stopa referencyjna wynosi 1,5 proc. oraz

- rok podatkowy spółki odpowiada kalendarzowemu.

Rok 2020: spółka otrzymuje dopłaty w wysokości 100 000 zł

Rok 2021: spółka przekazuje zysk na kapitał zapasowy w wysokości 200 000 zł

Skorzystanie z ulgi:

Koszt wynikający z dopłaty w roku 2020 wynosi: 2500 zł w latach 2020, 2021, 2022 (2,5 proc. x 100 000 zł)

Koszt wynikający z przekazania zysku w roku 2021 wynosi: 5000 zł w latach 2021, 2022, 2023 (2,5 proc. x 200 000 zł).

Górny limit odliczeń

Nowy przepis określa także górny limit odliczenia w roku podatkowym. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z obu tytułów nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł. Limit jest sztywny i niezależny np. od wysokości dochodu podatnika. Ewentualna „nadwyżka" ulega przepadkowi i nie jest odliczana w kolejnych latach podatkowych.

Szybki zwrot nie jest wskazany

Artykuł 179 k.s.h. określa procedurę zwrotu dopłat wspólnikom. Także zysk przelany na kapitał zapasowy (rezerwowy) może być następnie wypłacony wspólnikom. Zbyt szybki zwrot (wypłata) może się wiązać z negatywnymi skutkami podatkowymi. Artykuł 15cb ust. 5-8 ustawy o CIT stanowi bowiem, że prawo do kosztu przysługuje, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce. Jeżeli dopłata zostanie zwrócona przed upływem tego terminu, to w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, dodatkowym przychodem spółki jest wartość odpowiadająca odliczonym kosztom uzyskania przychodów. Jeżeli dopłata stała się powodem potrącenia kosztu w dwóch lub trzech latach, to cała wartość kosztu stanowi przychód w roku „przedwczesnego" zwrotu dopłaty. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty – w przypadku zwrotu części dopłaty. Przepis nie wskazuje, do którego źródła należy zaliczyć przychód. Konsekwentne wydaje się działanie, że rodzaj przychodu jest determinowany przez rodzaj potrąconego uprzednio kosztu (zob. opis poniżej).

Przykład

Rok 2020: spółka otrzymuje dopłaty od wspólników w wysokości 100 000 zł