Skutki podatkowe udzielenia pożyczki spółce komandytowej przez jej wspólnika

Spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną, a tym samym spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy (komplementariusze i komandytariusze), będący osobami fizycznymi lub prawnymi. W zależności od tego, czy wspólnik spółki komandytowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy prawnych, do opodatkowania jego dochodu z udziału w zyskach spółki znajdą zastosowanie odpowiednio przepisy ustawy o PIT lub ustawy o CIT.

Proporcjonalnie do udziału w zyskach...

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika będącego osobą fizyczną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz zasadniczo łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według progresywnej skali podatkowej (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Analogicznie, w przypadku wspólnika będącego osobą prawną, przychody z udziału w takiej spółce ustalone proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, określanego na podstawie umowy spółki, łączy się z przychodami z pozostałych źródeł (art. 5 ust. 1 ustawy o CIT).

... określonego w umowie

Udział wspólnika w zyskach oraz stratach spółki osobowej może być dowolnie określony przez wspólników w umowie spółki, w szczególności udział ten – z perspektywy prawa handlowego – nie musi odzwierciedlać wartości rynkowej wkładów wnoszonych przez poszczególnych wspólników. Od 1 stycznia 2015 r. wprowadzono obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej umowy spółki niebędącej osobą prawną. Obowiązek dokumentacyjny obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. W przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną należy w szczególności opisać przyjęte w umowie zasady, dotyczące praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach.

Spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Wspólnik spółki komandytowej (np. komandytariusz) może zawierać ze spółką skuteczne umowy cywilnoprawne, np. umowy pożyczki, w następstwie których może uzyskiwać od spółki wynagrodzenie, np. w formie odsetek lub prowizji. Spółka komandytowa, która ma odrębną od wspólników podmiotowość prawną i odrębny od wspólników majątek, jest stroną stosunku prawnego i dłużnikiem wspólnika, który zawarł z nią umowę pożyczki. W zależności od woli stron, pożyczka może być odpłatna lub nieodpłatna.

Wariant 1. Odpłatna pożyczka

Z podatkowego punktu widzenia należy w szczególności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne dość konsekwentnie prezentują niekorzystne dla podatników stanowisko, że udzielenie pożyczki spółce niebędącej osobą prawną przez jednego ze wspólników, stanowiące czynność objętą dążeniem do celu spółki, wypełnia dyspozycję powołanego art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (por. np. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 grudnia 2013 r., ILPB4/423-340/13-5/MC).

Kto zaliczy, a kto nie ma prawa

Wynika z tego, że odsetki od pożyczki udzielonej spółce niebędącej osobą prawną nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki, ale mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części, w jakiej partycypują oni w kosztach spółki (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2115/09; wyrok WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2007 r., I SA/Łd 392/07).

Inaczej w przypadku przedsiębiorcy

Warto jednak odnotować, że istnieje stanowisko, zgodnie z którym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania, gdy pożyczki udziela spółce wspólnik będący przedsiębiorcą, w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej, a gdy kwota nie pochodzi z majątku prywatnego (np. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2014 r., IPPB1/415-1083/14-2/EC). Pogląd taki ogranicza restrykcyjność regulacji podatkowej w odniesieniu do pożyczek wspólników, natomiast jest wątpliwe czy ma należycie silne oparcie w zapisie ustawowym (art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT).

Podwójne obciążenie

Przy zastosowaniu stanowiska o niezaliczaniu (części) odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów wystąpi podwójne opodatkowanie odsetek u wspólnika będącego pożyczkodawcą:

1) jako dochód (wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, a jednocześnie

2) jako przychód (dochód) odsetkowy (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – przychód z kapitałów pieniężnych).

Uniknięcie podwójnego opodatkowania części przychodu odsetkowego wspólnika byłoby możliwe, gdyby uznać, że „własny kapitał" włożony przez podatnika w źródło przychodów nie obejmuje zasileń kapitałem dłużnym opartym na tytule cywilnoprawnym, np. na umowie pożyczki. Pogląd taki nie ma jednak aktualnie poparcia w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Warto też zwrócić uwagę, że zarysowany problem podwójnego opodatkowania części odsetek od pożyczki wspólnika nie występuje w przypadku innych stosunków cywilnoprawnych między wspólnikiem a spółką niebędącą osobą prawną, np. w przypadku umów najmu, dzierżawy czy leasingu.

Wariant 2. Nieodpłatna pożyczka

Co do zasady, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest przychodem z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Wartość świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, jest zasadniczo wolna od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 125ustawy o PIT).

Powszechny pogląd...

Organy podatkowe uznają najczęściej, że udzielenie nieoprocentowanej pożyczki spółce niebędącej osobą prawną nie stanowi dla jej wspólnika (pożyczkodawcy) przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z podatkowego punktu widzenia jest to bowiem świadczenie od samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki niebędącej osobą prawną stanowią jego przychody i jego koszty (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z2 lutego 2015 r., IPPB1/415-1339/14-2/EC). Również przekazanie darowizny przez wspólnika na rzecz spółki niebędącej osobą prawną z podatkowego punktu widzenia jest świadczeniem „dla samego siebie" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki stanowią jego przychody i jego koszty. U tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt (tak m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 29 lipca 2016 r., ITPB1/4511-497/15-2/PSZ; Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 12 stycznia 2016 r., ILPB1/4511-1-1434/15-2/PP; Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 25 lutego 2015 r., IPPB1/415-1369/14-2/EC). Zobowiązanymi do zapłaty podatku z tytułu nieodpłatnego świadczenia są wyłącznie pozostali wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną, proporcjonalnie do ich udziału w zysku (wyrok NSA z 31 stycznia 2007 r., II FSK 209/06).

... ale są wyjątki

Od poglądu, że świadczenia wspólnika spółki niebędącej osobą prawną na rzecz tej spółki są z podatkowego punktu widzenia świadczeniami „dla siebie samego", niepowodującymi powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u wspólnika-świadczeniodawcy, są jednak wyłomy w orzecznictwie.

I tak, w bardziej restrykcyjnym kierunku podążył skład orzekający NSA w wyroku z 1 marca 2013r. (II FSK 2980/12), uznając, że skoro zaciągnięcie nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, to stanowi ono nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki, a w konsekwencji – także przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki. Wyłączenie wartości takiego nieodpłatnego świadczenia z części przychodu przypadającego na wspólnika udzielającego nieoprocentowanej pożyczki jest niemożliwe wobec braku ku temu podstaw normatywnych.

W ocenie autora, pogląd taki nie czyni zadość przyjętej w polskim prawie podatkowym zasadzie transparencji (przejrzystości). Wspólnik nie powinien generować przychodu (dochodu) w wyniku czynności (podatkowo rozpatrując) z „samym sobą", tylko uzyskać go w wyniku transakcji z innym podmiotem podatku. Aby można było mówić o powstaniu przychodu po stronie świadczeniodawcy, musiałby on świadczenie „otrzymać" (faktyczne przysporzenie). W przeciwieństwie do pożyczki udzielonej przez podmiot trzeci, za przysporzenie w majątku podatnika nie można uznać sytuacji, w której nieoprocentowana pożyczka jest udzielana spółce niebędącej osobą prawną przez jej wspólnika.