Dokumentacja cen transferowych: dokładna, czyli jaka

Nie wystarczy rozstrzygnąć słynny dylemat Ericha Fromma jako „mieć". W przypadku dokumentacji cen transferowych chodzi o to, aby „mieć ją odpowiednią".

W ostatnim czasie, i to nie tylko w Polsce, można zaobserwować zwiększone zainteresowanie organów podatkowych problematyką cen transferowych. Konkretnymi przejawami tego zjawiska jest wzmożona częstotliwość audytów podatkowych i ich drobiazgowość. Zapewne ma to związek ze stale rosnącą wiedzą i umiejętnościami kontrolujących w tym zakresie. Wpisuje się to także w obserwowane trendy, odkąd Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (z ang.: Organisation for Economic Co-operation and Development lub OECD) w lipcu 2013 r. ogłosiła swój plan przeciwdziałania zjawisku erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków (z ang.: Base Erosion and Profit Shifting lub BEPS), wypowiadając tym samym walkę strategiom unikania/zaniżania danin publicznych poprzez – w szczególności – sztuczne przerzucanie dochodów do tzw. rajów podatkowych, czyli krajów z bardzo niskim, niekiedy wręcz zerowym, opodatkowaniem.

Przykład

O determinacji w zabieganiu o to, aby kraje otrzymywały – w formie podatków – należną im część dochodów podatników, może świadczyć niedawny przypadek amerykańskiej firmy Apple w Irlandii. Komisja Europejska stwierdziła mianowicie, że Apple w sposób nieuprawniony korzystała z pomocy publicznej tego państwa (efektywnie jako podatek płacąc 1 proc. lub nawet mniej od swoich europejskich zysków) i zażądała zwrotu na rzecz Irlandii niebagatelnej kwoty 13 miliardów euro wraz z odsetkami.

Tendencje te mają swoje odzwierciedlenie także w obowiązujących w Polsce przepisach dotyczących cen transferowych, które zmienią się od 1 stycznia 2017 r.

Aż 50 procent do zapłaty

Podatek dochodowy od osób prawnych wynosi obecnie w Polsce, co do zasady, 19 proc. podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 1 ustawy o CIT). Z kolei, o czym stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o CIT, jeśli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50 proc. Oznacza to, że przy płatnościach do rajów podatkowych i w sytuacji gdy podmioty powiązane współpracują ze sobą na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, efektem czego jest niewykazywanie przez podatnika dochodów (względnie wykazywanie dochodów zaniżonych), możliwe jest sankcyjne opodatkowanie dodatniej różnicy między dochodem określonym/stratą określoną z zachowaniem warunków rynkowych a tym zaniżonym i zadeklarowanym dochodem/zawyżoną i zadeklarowaną stratą. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której podatnik przedłoży stosowną dokumentację cen transferowych, a w dodatku wywiąże się z tego obowiązku w odpowiednim czasie (co do zasady jest to siedem dni od doręczenia żądania dokumentacji przez organy, choć z drugiej strony dyskusyjne jest, czy samo przekroczenie tego terminu jest przesłanką do zastosowania karnej stawki podatkowej). W przypadku terminowego przedstawienia dokumentacji podatkowej różnica między dochodem określonym/stratą określoną w prawidłowej wysokości a dochodem wykazanym/stratą wykazaną przez podatnika także podlega opodatkowaniu, przy czym zastosowanie znajduje wówczas „zwykła" (tj. niepodwyższona) stawka podatkowa w wysokości 19 proc.

Należy pamiętać, że jest więcej możliwych sankcji, jakie wiążą się z brakiem złożenia/brakiem ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania/złożeniem nieprawdziwej informacji podatkowej (por. art. 80 § 1, art. 54 § 1 czy art. 80 § 3 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy oraz art. 7 ustawy z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary).

Musi być kompletna i prawidłowa

Z art. 19 ust. 4 ustawy o CIT podatnicy wydają się często wywodzić funkcję ochronną dokumentacji cen transferowych (przed 50-proc. stawką podatkową). Warto jednak zwrócić szczególną uwagę na obecne w treści tej regulacji sformułowanie mówiące o „wymaganej przez te przepisy [tj. art. 9a ustawy o CIT] dokumentacji podatkowej". Oznacza to, że nie każda (jakakolwiek) dokumentacja, którą podatnik przedstawi jako swoją dokumentację cen transferowych, zostanie uznana za taką przez organy podatkowe. Musi być ona kompletna i prawidłowo sporządzona, a więc taka, jakiej wymaga art. 9a ustawy CIT. W skrajnym przypadku można sobie bowiem wyobrazić, że podatnik, chcąc uczynić zadość minimalnym wymaganiom w celu zabezpieczenia się przed 50-proc. stawką podatkową, przedstawi pozbawioną treści, ale zawierającą odpowiednie tytuły (przeniesione wprost z art. 9a ustawy o CIT) „dokumentację", licząc na to, że tym samym przedstawia – niekompletną wprawdzie, ale jednak – dokumentację podatkową (i może nawet zostanie wezwany przez organ podatkowy do uzupełnienia braków pisma, czym zyska dodatkowy czas na przygotowanie właściwej dokumentacji). Takie myślenie wydaje się błędne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r., I SA/Wr 678/10), choć być może dałoby się obronić w przypadku uznania, że dokumentacja cen transferowych stanowi pismo/podanie w rozumieniu art. 12 § 6 i art. 168 § 1 ordynacji podatkowej.

Co ciekawe, w brzmieniu art. 19 ust. 4 ustawy o CIT, które będzie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., mowa jest po prostu o „dokumentacji podatkowej", bez wskazania, że chodzi o dokumentację wymaganą „tymi przepisami". Nie wydaje się jednak (i nie potwierdza tego także lektura uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o CIT od 1 stycznia 2017 r.), aby racjonalny ustawodawca chciał zrezygnować z oczekiwania, że dokumentacja cen transferowych będzie spełniać standardy określone w art. 9a ustawy o CIT (choć zmienią się one od 1 stycznia 2017 r. w związku z nowymi przepisami art. 9a ust. 2b-2d oraz art. 27 ust. 5-9 ustawy o CIT).

Konieczne opisy kilku obszarów

W odniesieniu do lat podatkowych, które zaczęły się przed 1 stycznia 2017 r., należy zatem zadbać o to, aby w dokumentacji koniecznie znalazły się wyczerpujące opisy następujących obszarów (por. art. 9a ust. 1 pkt od 1 do 6 ustawy o CIT):

1. Określenie funkcji, jakie będą spełniać podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko) – tzw. analiza FAR (z ang. Functions, Assets, Risks: funkcje, aktywa, ryzyka).

Analiza ta jest kluczowa z tego powodu, że wynagrodzenie (ceny transferowe) zmienia się wprost proporcjonalnie w zależności od funkcji, aktywów i ryzyk (odpowiednio: pełnionych, używanych i ponoszonych przez podmioty będące stronami transakcji). Im profil danego podmiotu bogatszy w dające się mu przypisać (faktycznie przezeń pełnione) funkcje, używane aktywa i ponoszone ryzyka, tym wyższego wynagrodzenia dla tego podmiotu należy oczekiwać w transakcji między nim a innym podmiotem powiązanym. W przypadku transakcji, których przedmiotem są towary „masowe" (z ang. commodities), dla których istnieje wiarygodne źródło danych o ich cenach rynkowych (np. giełdy towarowe, takie jak londyńska LIFFE czy nowojorska NYMEX), analiza FAR ma drugorzędne znaczenie przy uzasadnianiu rynkowości ceny: towar ma na giełdzie określoną cenę bez względu na to, jaki jest profil podmiotu, który go sprzedaje/kupuje.

2. Określenie wszystkich (a nie tylko niektórych/wybranych) przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formy i terminu zapłaty (użyty tu spójnik „i" sugeruje, że w celu uczynienia zadość wymaganiom przepisu należy jednocześnie określić i formę, i termin; niewystarczające jest zatem podanie w odniesieniu do zapłaty np. samej tylko jej formy lub samego tylko terminu jej dokonania)

3. Podanie metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji (również w tym przypadku, zarówno wskazanie metody, opis sposobu kalkulacji zysków, jak też określenie ceny przedmiotu transakcji muszą siępojawić w dokumentacji łącznie).

Co do zasady nie ma potrzeby uzasadniania dlaczego określone metody nie zostały zastosowane – uargumentowaniu podlega zasadność użycia metody, która została wybrana.

Czwarty element

W przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym, przepisy wskazują na jeszcze jeden obowiązkowy element dokumentacji cen transferowych. Jest nim określenie oczekiwanych – perspektywa ex ante (co nie jest tożsame z faktycznie zrealizowanymi – perspektywa ex post) przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń.

Fakultatywnie

Poza ww. trzema (a dla umów/usług niematerialnych – czterema) obowiązkowymi elementami, w przepisach jest także mowa o dwóch innych, które mają charakter fakultatywny, a ich ujęcie zależy od związku z wartością przedmiotu transakcji. Są to:

1. Określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach –gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot

Możliwe strategie przekładające się na zastosowane ceny transferowe, a tym samym na wartość transakcji, to na przykład stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na nowy rynek, akceptacja czasowej obniżki zysków w zamian za wyższe zyski w przyszłości czy też ponoszenie przez pewien czas wyższych kosztów (z dopuszczeniem straty włącznie) w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego.

2.Dosyć „pojemne" pojęcie „wskazanie innych czynników" – gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjęte w umowie zasady dotyczące praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach.

Wskazanie innych czynników – choć zasadniczo nieobowiązkowe – jest okazją do przedstawienia wszystkich tych okoliczności, które z perspektywy podatnika są istotne i wspierają zasadność przyjętej na określonym poziomie ceny transferowej, a jednocześnie nie zostały pokryte opisami do punktów opisanych wcześniej. Skorzystanie ze stworzonej tu okazji do pełniejszego wypowiedzenia się podatnika może więc potencjalnie zaoszczędzić mu konieczności odpowiedzi na niektóre pytania fiskusa. Z drugiej strony: nierozważny dobór ujawnianych zagadnień może narazić podatnika na dodatkowe pytania ze strony administracji podatkowej, co – bez przesądzania o skutku takich dodatkowych pytań i udzielanych na nie odpowiedzi – będzie przynajmniej administracyjnie uciążliwe.

Autor jest specjalistą do spraw cen transferowych w międzynarodowej korporacji

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888)