Błędna zapłata na rachunek VAT a koszt podatkowy

Spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) za część otrzymanych od kontrahentów faktur płaci z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Przewiduje, że w wyniku pomyłek może się zdarzyć, iż w dedykowanym komunikacie przelewu (stosowanym w płatnościach z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności) zawyży kwotę VAT (np. w przypadku zapłaty za fakturę na kwotę 123 zł, według stawki 23 proc. kwotę podatku wykaże w wysokości 33 zł lub 123 zł). VAT wynikający z otrzymanych od kontrahentów faktur w całości podlega odliczeniu w deklaracji VAT-7 składanych przez spółkę.

Czy jeśli w wyniku dokonania płatności za fakturę w mechanizmie podzielonej płatności spółka omyłkowo zapłaci na rachunek VAT kontrahenta kwotę podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z faktury dokumentującej nabyte towary i usługi, to ma prawo uznać, że ta płatność za tę fakturę nastąpoła za pośrednictwem rachunku płatniczego, a tym samym wydatek z tego tytułu może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu? – pyta czytelnik.

Czytaj także: Omyłkowa zapłata na rachunek VAT a koszty uzyskania przychodu

Stosownie do art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. Polega on na tym, że:

1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury następuje na rachunek VAT

2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest wpływa na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (SKOK), dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie:

- kwotę VAT wykazywanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz

- kwotę wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na rachunek rozliczeniowy/SKOK, powiązany z rachunkiem VAT.

Dodatkowe pola w przelewie

Podział płatności następuje na poziomie systemów banków (lub SKOK-ów), odpowiednio wysyłającego należności oraz odbiorcy należności. W celu zidentyfikowania, że dana płatność dokonywana jest w podzielonej płatności oraz w celu prawidłowego zaksięgowania kwot na odpowiednich rachunkach, banki (oraz SKOK-i) udostępniają specjalny komunikat przelewu, przeznaczony dla mechanizmu podzielonej płatności. Komunikat przelewu to specjalna formatka przelewu, z dodatkowymi polami do wypełnienia, których nie zawiera standardowy komunikat przelewu. Komunikat ten jest udostępniony przez bank (oraz SKOK). Mechanizm podzielonej płatności może być stosowany wyłącznie przy płatnościach bezgotówkowych realizowanych za pośrednictwem polecenia przelewu lub polecenia zapłaty. Nie ma więc zastosowania przy innych formach rozliczeń bezgotówkowych np. płatnościach kartami płatniczymi, przekazach, wekslach, kompensatach, potrąceniach.

Istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku wpłacenia na rachunek VAT kontrahenta kwoty przekraczającej VAT wyszczególniony w fakturze dokumentującej nabyte towary i usługi, spółka może uznać, że płatność nastąpiła za pośrednictwem "zwykłego konta, a wydatek z tego tytułu może być zaliczony do kosztów podatkowych.

Ogólne warunki...

Aby zatem wydatek poniesiony przez podatnika był dla niego kosztem uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż on sam nie są kosztem),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów ze źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów ze źródła,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji między przedsiębiorcami o wartości powyżej 15 tys. zł (określonej w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców; DzU poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

... i szczegółowe regulacje

Jeśli zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów koszt w tej części, w jakiej płatność dotycząca takiej transakcji nastąpiła bez pośrednictwa rachunku płatniczego, to:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została uregulowana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (zob. art. 15d ust. 2 ustawy o CIT).

Zatem ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników (w kwocie przekraczającej 15 000 zł) nie tylko od celowości, racjonalności i innych przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów, ale również od zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników, służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych (art. 2 pkt 25 ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych; tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 2003, ze zm.).

Rachunki bankowe to rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich rachunki VAT (ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe; tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1876 ze zm.)

Oznacza to, że rachunek VAT jest definiowany jako rachunek bankowy, a ten mieści się w definicji rachunku płatniczego. Należy zatem przyjąć, że rachunek VAT powinien być traktowany jako rachunek „płatniczy", o którym mowa w art. 15d ustawy o CIT.