Ustawodawca dopuścił możliwość przeprowadzenia czynności restrukturyzacyjnych w postaci umorzenia udziałów bez wypłaty odpowiedniego wynagrodzenia na rzecz udziałowca. Trzeba jednak podkreślić, że zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., odstąpienie od wypłaty kwot z tytułu umorzonych udziałów jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę.
Po stronie spółki
Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji przychodu, określają jedynie pewne kategorie przychodów oraz zdarzenia, których wystąpienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem jest każda wartość o charakterze definitywnym, która wchodzi do majątku podatnika powiększając jego aktywa. Za przychody podatkowe uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia.
Umorzenie udziałów nie zostało wprost wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT jako zdarzenie, z którym wiąże się powstanie przychodu po stronie podmiotu umarzającego udziały.
To nie jest nieodpłatne świadczenie
Jednocześnie nie można uznać, że w rozpatrywanej sytuacji dochodzi do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje zarówno te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak i zdarzenia prawne bądź gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, a zatem niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02). Za świadczenia nieodpłatne w rozumieniu przepisów ustawy o CIT należy zatem uznać te świadczenia, które przynoszą wymierną korzyść finansową dla podatnika (korzyść ta nie powinna być dostępna w sposób powszechny dla innych podmiotów) i jednocześnie nie wiąże się z koniecznością poniesienia świadczenia wzajemnego. Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia, nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2016 r. (IBPB-1-1/4510-174/16-1/WRz) oraz w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lipca 2016 r. (ILPB3/4510-1-210/16-2/JG).
Nie dochodzi do umorzenia zobowiązań
Dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje również powstaniem przychodu w postaci wartości umorzonych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Objęcie udziałów przez wspólnika nie wiąże się z zaistnieniem po stronie spółki zobowiązania finansowego, które następnie miałoby ulec umorzeniu. Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2016 r. (ITPB3/4510-22/16-2/JG): „Należy podkreślić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, wprost dopuszczono w art. 199 § 3 kodeksu spółek handlowych, dlatego też nie można uznać za umorzenie zobowiązania spółki do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały. Nie nastąpiło bowiem umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań".
Druga strona transakcji
Jedną z kategorii dochodów (przychodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym są dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z określonymi zastrzeżeniami, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że począwszy od 1 stycznia 2011 r. za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uważane są wyłącznie dochody (przychody) z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów. W związku z wprowadzonymi zmianami przepisów, które sprowadzały się do uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, dochody (przychody) związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów (zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Tego rodzaju dochody (przychody) są opodatkowane łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania.
