Obowiązujące obecnie ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają przepisów, które regulowałyby wprost kwestię opodatkowania częściowego wycofania przez wspólnika wkładu ze spółki osobowej (do końca 2010 r. zwrot taki objęty był zwolnieniem do wysokości wniesionego wkładu). Jak widać z liczby interpretacji podatkowych i zapadających w sprawach interpretacyjnych wyroków sądów, istnieją spore wątpliwości, czy w takiej sytuacji przychód po stronie wspólnika w ogóle powstaje, a jeśli tak, to do jakiego źródła powinien być zaliczony i jak należy ustalić koszty jego uzyskania. Nie tylko poglądy organów podatkowych różnią się między sobą. Znaczne rozbieżności występują w tym przedmiocie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wśród orzeczeń samego NSA można znaleźć co najmniej trzy podejścia do tego tematu.
Skąd się wzięły problemy
1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa zmieniająca). Celem ustawy zmieniającej, jak wynika z uzasadnienia do projektu, było uporządkowanie i ujednolicenie szczątkowych zagadnień dotyczących spółek osobowych, w tym skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz wyeliminowanie ryzyka podwójnego opodatkowania dochodów wspólników w takich przypadkach. Do ustawy o PIT dodane zostały wówczas m.in. art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 10 i 11, zgodnie z którymi do dochodów z działalności gospodarczej zaliczono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z dochodów wyłączono przy tym środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki oraz środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia z tej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty z tytułu udziału w tej spółce. W ustawie o CIT dodane zostały art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b, na mocy których środki te zostały wyłączone z przychodów osób prawnych z tytułu ich uczestnictwa w spółkach osobowych.
...i na czym polegały
Jednocześnie ustawodawca zmienił treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT. Przewidziane w nim zwolnienie zostało ograniczone wyłącznie do przychodów związanych ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni (zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą do końca 2010 r. zwolnione z opodatkowania były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej). Jak wskazano w uzasadnieniu do tej zmiany, zwolnienie nie jest konieczne, ponieważ w wyniku jej wejścia w życie „zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki". Intencją ustawodawcy nie było więc opodatkowanie przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem (częściowym zwrotem) wkładów. Nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT wynikało natomiast z zaproponowanej w nowelizacji konstrukcji opodatkowania dochodów z tytułu zwrotu wkładów dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
Wydaje się zatem, że celem nowelizacji było zapewnienie, aby zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną był neutralny podatkowo. Ewentualne skutki podatkowe tego zdarzenia należy więc analizować dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej wspólnika. Taki przynajmniej cel ustawodawcy wynikałby z treści uzasadnienia do nowelizacji.
Co na to organy ...
Organy podatkowe są jednak odmiennego zdania. Dyrektorzy izb skarbowych konsekwentnie stoją na stanowisku, że wspólnik, obniżając wysokość wniesionego przez siebie wkładu w spółce osobowej, uzyskuje z tego tytułu przychód opodatkowany podatkiem dochodowym. O ile kwestia powstania przychodu u wspólnika jest rozstrzygana przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny, o tyle pojawiają się rozbieżności odnośnie do tego, do jakiego źródła przychód ten powinien zostać zaliczony. Dyrektorzy izb skarbowych w wydawanych interpretacjach raz wskazują, że otrzymany przychód powinien być zaliczony do źródła jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 grudnia 2015 r., IBPB-1-1/4511-597/15/ZK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 sierpnia 2015 r., IPPB1/4511-626/15-4/KS1), innym razem, że do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 września 2016 r., IBPB-1-1/4511-435/16-1/ZK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 listopada 2015 r., IPPB1/415-1094/11/15-7/S/EC).