Uwaga! Jeśli koszty finansowania dłużnego nie przekroczą w danym roku podatkowym wartości równej sumie przychodów odsetkowych z tego roku podatkowego i 3 mln zł, to mechanizm ograniczenia możliwości odliczania odsetek nie będzie miał zastosowania.
Jak to będzie działać w praktyce
Mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek, został przedstawiony na przykładach.
Przykład 1
W wyniku podatkowym podatnika za rok podatkowy zawarte są następujące pozycje:
Pozycja Przypadek 1 Przypadek 2
Koszty finansowania dłużnego 4 000 000 zł 4 000 000 zł
Przychody o charakterze odsetkowym 1 500 000 zł 750 000 zł
Koszty finansowania dłużnego mogą zostać odliczone jako koszty podatkowe bez ograniczeń wynikających z omawianego mechanizmu, tj. w przypadku 1 – do wysokości 1,5 mln zł, a w przypadku 2 – do wysokości 750 tys. zł (por. punkt 1 schematu).
Dla obu przypadków w dalszej kolejności należy ustalić kwotę nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (por. punkt 2 schematu).
Pozycja Przypadek 1 Przypadek 2
Koszty finansowania dłużnego 4 000 000 zł 4 000 000 zł
Przychody o charakterze odsetkowym - 1 500 000 zł - 750 000 zł
Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego 2 500 000 zł 3 250 000 zł
W przypadku nr 1 kwota nadwyżki wynosi 2,5 mln zł i tym samym jest niższa od progu kwotowego 3 mln zł. W konsekwencji, mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek nie znajduje zastosowania (por. punkt 3 schematu), a koszty finansowania dłużnego w wysokości 4 mln zł mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości.
W przypadku nr 2 kwota nadwyżki przekroczyła próg kwotowy 3 mln zł, a tym samym zastosowanie znajdzie mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek. Odsetki do wysokości przychodów o charakterze odsetkowym, tj. do wysokości 750 000 zł, mogą zostać odliczone bez uwzględniania mechanizmu ograniczającego możliwość odliczania odsetek. Pozostała część kosztów finansowania dłużnego, tj. 3 250 000 zł, podlega natomiast odliczeniu do wysokości limitu nadwyżki kosztów finansowania, podlegającej odliczeniu (wyższa z kwot: 30 proc. podatkowej EBITDA lub 3 mln zł).
Przykład 2
Przykład 2 jest kontynuacją przypadku nr 2 z przykładu 1, który został rozbudowany o dodatkowe dane.
W wyniku podatkowym podatnika za rok podatkowy zawarte są następujące pozycje:
- 10 000 000 zł – przychody podatkowe,
- 8 000 000 zł – koszty podatkowe,
- 4 000 000 zł – koszty finansowania dłużnego,
- 750 000 zł – przychody o charakterze odsetkowym,
- 100 000 zł - koszty amortyzacji podatkowej.
Odliczeniu podlegają odsetki do wysokości przychodów o charakterze odsetkowym, tj. do wysokości 750 000 zł, natomiast pozostała część kosztów finansowania dłużnego, tj. 3 250 000 zł, podlega odliczeniu do wysokości limitu nadwyżki kosztów finansowania, podlegającej odliczeniu.
Podatkowa EBITDA wynosi 6 250 000 zł i obliczana jest w następujący sposób (por. punkt 4 schematu):
10 000 000 zł przychody podatkowe
- 750 000 zł przychody o charakterze odsetkowym
- 8 000 000 zł koszty podatkowe
+ 100 000 zł podatkowe odpisy amortyzacyjne
+ 4 000 000 zł koszty finansowania dłużnego
= 5 350 000 zł podatkowa EBITDA
Limit nadwyżki kosztów finansowania, która podlega odliczeniu, jest wyższą z kwot: 30 proc. podatkowej EBITDA lub 3 mln zł. 30 proc. podatkowej EBITDA wynosi 1 605 000 zł i obliczana jest w następujący sposób:
5 350 000 zł podatkowa EBITDA
x 30 proc.
= 1 605 000 zł limit nadwyżki kosztów finansowania, podlegającej odliczeniu
30 proc. podatkowej EBIDTA jest niższe od progu 3 mln zł, a więc limit nadwyżki kosztów finansowania ustalony będzie na podstawie progu 3 mln zł (por. punkt 5 schematu):
Tym samym, wartość odsetek podlegająca odliczeniu w przykładzie 2, wynosi 3 750 000 zł i jest ustalana w następujący sposób (por. punkt 6 schematu):
750 000 zł wysokość przychodów odsetkowych
+ 3 000 000 zł limit nadwyżki kosztów finansowania, podlegającej odliczeniu
= 3 750 000 zł limit kosztów finansowania, podlegających odliczeniu
Koszty finansowania dłużnego, które nie podlegają odliczeniu, zostają przeniesione na kolejne lata i mogą zostać odliczone w kolejnych pięciu latach podatkowych. Kwota do „przeniesienia" wynosi 250 000 zł i jest obliczana w następujący sposób (por. punkt 7 schematu):
3 250 000 zł nadwyżka kosztów finansowania w danym roku podatkowym
- 3 000 000 zł limit nadwyżki kosztów finansowania, uwzględnionej w danym roku podatkowym
= 250 000 zł koszty finansowania dłużnego do „przeniesienia" na kolejne lata podatkowe
Ważne przepisy przejściowe
Na podstawie art. 7 nowelizacji podatnicy, którym przekazano kwoty pożyczek przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, będą stosować przepisy ograniczające możliwość odliczania odsetek w dotychczasowym brzmieniu (tj. na podstawie przepisów o cienkiej kapitalizacji bądź art. 15c ustawy o CIT w obecnym brzmieniu) do końca 2018 r. Po tym terminie wypłaty wszystkich odsetek, niezależnie od daty ich przekazania podatnikowi, będą podlegać nowym przepisom.
Autorka jest doradcą podatkowym, właścicielką kancelarii Olszewska Corporate Tax Consulting w Poznaniu
podstawa prawna: art. 15c ust. 1, 3, 5, 14 i 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 2 ust. 16 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 7 tej ustawy (w chwili oddawania do druku tego numeru tygodnika nowelizacja czekała na podpis prezydenta)
Co to jest EBITDA
EBITDA (ang. earnings before interest, taxes, depreciation and amortization) – pojęcie z zakresu rachunkowości. Jest to zysk operacyjny przedsiębiorstwa przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań oprocentowanych (kredytów, obligacji), podatków, amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzacji (deprecjacji) rzeczowych aktywów trwałych.
