Amortyzacja bilansowa i podatkowa - cele

W celu wyjaśnienia podstawowych różnic pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową, należy najpierw wskazać ich ustawowe definicje oraz główne cele zastosowania tych kategorii.

Czytaj także: Niskocenne składniki majątku w ewidencji księgowej

Zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: uor), amortyzacji bilansowej dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, w celu uwzględnienia utraty ich wartości, która następuje na skutek użytkowania lub upływu czasu. Ustawa o rachunkowości nie określa konkretnych stawek amortyzacyjnych.

Wymiar ekonomiczny...

Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Zatem na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres i metodę jego amortyzacji. Dodatkowo, aby dany składnik aktywów trwałych mógł podlegać amortyzacji bilansowej, musi być najpierw uznany za środek trwały (lub wartość niematerialną i prawną), czyli przewidywany okres jego ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok oraz jest kompletny, zdatny do użytku i przeznaczony na potrzeby jednostki.

Amortyzacja bilansowa jest więc definiowana w uor dość ogólnie, w zależności od spodziewanego okresu ekonomicznego użytkowania środka trwałego, ustalanego indywidualnie przez każdą jednostkę. Podstawowym celem jej stosowania jest ustalenie prawidłowego wyniku finansowego jednostki oraz przedstawienie jej rzetelnej i jasnej sytuacji majątkowej i finansowej.

... i fiskalne podejście

Amortyzacja podatkowa to pieniężny wyraz stopniowego zużywania się trwałych składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w tym również wynajmowanych i dzierżawionych. Stanowi ona także element kosztów uzyskania przychodów. Wysokość stawek amortyzacyjnych regulują załączniki do ustawy o CIT i PIT, które określają, jakie maksymalne stawki amortyzacyjne można zastosować dla danej grupy środków trwałych. Jednostka zawsze może obniżyć maksymalne stawki amortyzacyjne. Przepisy podatkowe nie definiują jednak do jakiego zakresu, pozostawiając jednostce prawo wyboru.

Z kolei dla używanych składników majątku lub tych, które są użytkowane bardziej intensywnie, jednostki mogą stosować wyższe podatkowe stawki amortyzacyjne, na zasadach określonych w ustawach o PIT i o CIT. Ustawy podatkowe definiują też różne rodzaje amortyzacji, tj. liniową, degresywną i regresywną. Definicja środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) jest podobna do definicji w ustawie o rachunkowości.

Podstawowym celem stosowania amortyzacji podatkowej jest prawidłowe ustalenie wyniku podatkowego jednostki oraz jej ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Stawki

Przy ustalaniu amortyzacyjnej stawki bilansowej bierze się pod uwagę przede wszystkim spodziewany ekonomiczny okres użyteczności środka trwałego. W amortyzacji podatkowej maksymalną stawkę amortyzacyjną ustala się wprost z załączników do ustaw podatkowych. Stawki te co do zasady będą się różnić. Praktyką jest, że przedsiębiorcy przy ustalaniu stawek bilansowych nagminnie stosują uproszczenia i ustalają je bezpośrednio na podstawie stawek podatkowych, co jest oczywistym błędem. Najczęściej błąd ten, ze względu na ograniczoną skalę działalności, popełniają mikro i małe przedsiębiorstwa oraz spółki, które posiadają zewnętrzną księgowość. Powszechność tego rozwiązania wynika z dążenia do upraszczania ewidencji i rozliczania amortyzacji dla celów bilansowych i podatkowych w ten sam sposób, co nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami.

Co do zasady, każde średnie i duże przedsiębiorstwo powinno prowadzić oddzielne tabele amortyzacyjne środków trwałych dla celów amortyzacji bilansowej i podatkowej w celu zastosowania właściwych stawek amortyzacyjnych, zgodnych z odpowiednimi dla nich przepisami. Za takim rozwiązaniem przemawia też fakt, że część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów – dotyczy to m.in. gruntów w użytkowaniu wieczystym, amortyzacji samochodów o wartości powyżej 20 tys. euro czy amortyzacji aktywowanych w księgach umów leasingowych.

Oczywiście zdarzają się przypadki, że stawki amortyzacyjne są takie same zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych lub przedsiębiorcy przez obniżenie stawek podatkowych starają się dostosować je do stawek bilansowych, ustalanych według okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych. Jednak ze względu na odmienne definicje i cel ich zastosowania, stawki amortyzacji bilansowej nie powinny być ustalane według podatkowych kryteriów.

Należy także zaznaczyć, że uor nakłada obowiązek okresowego weryfikowania poprawności stosowanych stawek amortyzacyjnych, poprzez odpowiednią korektę odpisów amortyzacyjnych, z czego przedsiębiorcy rzadko korzystają. Poza tym, środki trwałe mogą utracić swoją wartość ekonomiczną, czego skutkiem będzie utworzenie odpisu aktualizującego jego wartość. Ustawy podatkowe nie przewidują w ogóle takich rozwiązań.

Jednorazowo w koszty

Ustawy podatkowe od 2017 r. zezwalają na zastosowanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych u każdego podatnika, u którego nakłady na nowe środki trwałe zaliczane do grup 3–6 i 8 KŚT w danym roku podatkowym wyniosły co najmniej 10 tys. zł. Dla tych środków trwałych roczny limit jednorazowej amortyzacji wynosi aż 100 tys. zł.

Dodatkowo, od 2018 r. wprowadzono jednorazowy limit amortyzacji niskocennych środków trwałych, tzn. takich, których wartość jednostkowa nie przekracza kwoty 10 tys. zł (wcześniejszy limit wynosił 3,5 tys. zł). Nie ma więc obowiązku amortyzacji podatkowej tych środków trwałych, a wydatki poniesione na ich nabycie mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów bezpośrednio, jednorazowo w miesiącu oddania ich do użytkowania.

Co do zasady, uor nie przewiduje możliwości zastosowania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, które powszechnie stosuje się na podstawie ustaw podatkowych. Dla celów bilansowych jednorazowy odpis amortyzacyjny może zostać uwzględniony jedynie na zasadzie uproszczenia, tylko w przypadku, gdy w ocenie jednostki jego zbiorcza kwota stanowi wartość nieistotną dla całego sprawozdania finansowego.

Również na zasadzie uproszczenia można dokonywać zbiorczych odpisów amortyzacyjnych dla grup niskocennych środków trwałych, które są zbliżone rodzajem i przeznaczeniem. Przedsiębiorcy jednak nie korzystają z tego uproszczenia, ponieważ nie jest ono zbieżne z ustawami podatkowymi.

Decyduje istotność

Zatem zgodnie z ustawą o rachunkowości, jednostki w ramach przyjętej polityki rachunkowości mogą stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz jej wyniku finansowego.

Przykład

W praktyce istotność jest wyrażona określonym procentem sumy bilansowej, przychodów ze sprzedaży bądź wyniku finansowego brutto i może być ustalona np. na poziomie 1 proc. sumy bilansowej lub 2 proc. przychodów ze sprzedaży, w zależności od tego, kto jest głównym użytkownikiem tego sprawozdania.

Każda jednostka powinna ustalić i opisać w przyjętej przez kierownika jednostki polityce rachunkowości stosowany próg istotności. Należy jednak pamiętać, że informacje wykazane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Zatem nie można uznać poszczególnych uproszczeń za nieistotne, jeżeli sumę wszystkich uproszczeń o podobnym charakterze łącznie uznaje się za wartość istotną.

Przykład

Amortyzując jednorazowo wszystkie środki trwałe o wartości poniżej 3,5 tys. zł prawdopodobnie uznamy to uproszczenie za nieistotne. Jednak w przypadku amortyzacji jednorazowej wszystkich środków trwałych poniżej 10 tys. zł uproszczenie to nie spełni warunku uznania za nieistotne, jeśli łącznie przekroczy ono określony w polityce rachunkowości poziom istotności.

Analogiczna sytuacja będzie występowała w zakresie skorzystania z uproszczenia, które polega na stosowaniu w amortyzacji bilansowej takich samych stawek jak w amortyzacji podatkowej. W przypadku podmiotu, który posiada niewiele środków trwałych, będzie można uznać to uproszczenie za takie, które nie wpływa istotnie na prezentację sytuacji finansowej, majątkowej i wynik finansowy jednostki. Ale już dla podmiotu posiadającego znaczną liczbę wartościowo cennych środków trwałych zastosowanie takiego uproszczenia spowoduje, że jego sprawozdanie finansowe będzie przedstawiało nierzetelny obraz sytuacji jednostki.

Podobną sytuację będziemy mieli w przypadku aktywowania do ksiąg umów leasingowych, których przedmioty bilansowo zostaną zakwalifikowane jako środki trwałe, a podatkowe odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Również w tym przypadku mamy możliwość zastosowania uproszczenia i nieaktywowania umów leasingowych do ksiąg, ale tylko pod warunkiem uznania tego uproszczenia za niewpływające istotnie negatywnie na dane prezentowane w sprawozdaniu.

Aby wybrane uproszczenie (nieistotne) było możliwe do zastosowania, musi być ono opisane w polityce rachunkowości spółki, zatwierdzonej przez kierownika jednostki stosownym aneksem.

Między amortyzacją bilansową i podatkową występują różnice. To od sytuacji konkretnej jednostki zależy, czy zostaną one uznane za istotne bądź nieistotne. Bezpośrednią konsekwencją tego będzie konieczność prowadzenia odrębnej lub wspólnej ewidencji środków trwałych, zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych.