Czy kara za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu jest kosztem

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r. (II FSK 2054/15).

Spółka z o.o. zajmuje się sprzedażą odzieży, obuwia oraz akcesoriów sportowych w wynajmowanych w tym celu lokalach. Gdy działalność danego punktu handlowego jest nierentowna, spółka podejmuje decyzję o jego zamknięciu przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa najmu. W związku z tym, że umowa najmu przewiduje kary z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, spółka zwróciła się z pytaniem do organu, czy kara zapłacona z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazała, że mimo iż kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie mieści się w katalogu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to zasadność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać na zasadach ogólnych, czyli pod kątem poniesienia wydatku w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłata kary z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu jej wygaśnięcia ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów poprzez eliminację kosztów, których dalsze ponoszenie byłoby niecelowe z punktu widzenia spółki.

Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, przedstawiony cel nie mieścił się w ustawowym pojęciu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", ponieważ każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by w ten sposób przenosić na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Sprawa trafiła do WSA w Krakowie, który w wyroku z 5 lutego 2015 r. (I SA/Kr 2/15) nie zgodził się ze stanowiskiem organu i uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie sądu organ dokonał bardzo formalistycznej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w sposób całkowicie oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Po wniesieniu skargi kasacyjnej przez organ podatkowy NSA uznał, że kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy może być uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Istnieje bowiem związek przyczynowy między przychodem a kosztem poniesionym w celu zapłacenia odszkodowania. Ponadto, poniesienie tej kary wiąże się z zachowaniem podstawowego źródła przychodu. Można przyjąć, że taki wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

—Klaudia Kaim, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Mateusz Piech, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

W sprawie rozstrzygniętej komentowanym orzeczeniem, podatnik miał wątpliwości, czy kara umowna, którą planuje uiścić w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy, może być kosztem podatkowym.

Sprawa trafiła ostatecznie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. wskazał na wiele korzystnych wyroków wydawanych w ostatnim czasie, a także na powszechnie znaną uchwałę NSA z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), w której jasno wskazano, że: „(...) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p".

Biorąc pod uwagę treść powyższej uchwały, NSA wskazał wprost, że jego zdaniem gospodarczo racjonalne decyzje podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury) mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych, czego przykładem może być kara umowna za wcześniejsze rozwiązanie umowy.