Czy środki trwałe kupione z dotacji powiększą koszty

W ramach projektu współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przedsiębiorca zawarł umowę dotyczącą dotacji na zakup środka trwałego (maszyna). Otrzyma zwrot 30 proc. wartości początkowej środka trwałego po przedstawieniu rozliczenia zakupu maszyny oraz dowodów księgowych potwierdzających wprowadzenie maszyny do ewidencji środków trwałych. Maszyna została zakupiona w czerwcu 2016 r. ze środków własnych oraz z kredytu bankowego i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, kiedy była kompletna i zdatna do użytkowania, tj. 30 czerwca 2016 r.

Przedsiębiorca amortyzuje maszynę od pełnej wartości początkowej według metody liniowej. Pierwszy odpis amortyzacyjny odliczył za czerwiec 2016 r. W październiku 2016 r. przedsiębiorca otrzymał środki z dotacji. Czy powinien skorygować wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych do wysokości udziału procentowego środków własnych zainwestowanych w zakup maszyny? – pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o PIT) i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Uwaga! Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 13 ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT).

Skutki zależą od celu

Artykuł 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane:

- na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

- na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Opisana w pytaniu dotacja unijna przyznana tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez podatnika na zakup środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie jest więc dla przedsiębiorcy przychodem z działalności gospodarczej.

Wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, nie mogą być ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Kosztem tym mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT.

Wyłączenie

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a–22o ustawy o PIT, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT).

Oznacza to, że otrzymanie wszelkich dotacji, subwencji, dopłat i innych środków pieniężnych stanowiących zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środka trwałego podlegającego amortyzacji skutkuje tym, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej, która odpowiada wysokości otrzymanej dotacji (zwrotu), nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Trzeba skorygować...

Organy podatkowe przyjmują aktualnie, że przedsiębiorca, który otrzyma dotację związaną z nabyciem środka trwałego, po dokonaniu choćby częściowej jego amortyzacji jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o tę część odpisów amortyzacyjnych, które na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT, nie są kosztami podatkowymi. Korektę odpisów należy zrobić w tych miesiącach (okresach), w których zostały one wykazane w zawyżonej wysokości. Podpisując umowę o dotację związaną z nabyciem środka trwałego podatnik już wie, że zostanie mu zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek, co oznacza, że ostatecznie nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem tego środka trwałego. Zatem ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację, a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale i racjonalnego uzasadnienia (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r., IBPBI/1/ 4511-19/15/ESZ).

Otrzymanie dotacji unijnej związanej z zakupem środka trwałego oznacza, że odpisy amortyzacyjne od tej części jego wartości początkowej, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego nabycie sfinansowanych otrzymaną dotacją, nie są kosztem uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

... tylko kiedy

Kupując środek trwały przedsiębiorca miał świadomość, że część poniesionych wydatków z wysokim stopniem prawdopodobieństwa zostanie mu zwrócona. Zatem od momentu rozpoczęcia amortyzacji powinien on zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości uwzględniającej fakt przyznania tego dofinansowania.

Skoro przedsiębiorca nie uwzględnił tej okoliczności, to powinien rozliczyć korektę wstecz, uwzględniając okoliczność otrzymania dotacji przy dokonywaniu od lipca 2016 r. do września 2016 r. amortyzacji tego środka trwałego metodą liniową. Odpisy amortyzacyjne od 30 proc. wartości początkowej środka trwałego nie są bowiem dla przedsiębiorcy kosztami uzyskania przychodów. Od listopada 2016 r. odpisy amortyzacyjne powinny na bieżąco uwzględniać fakt otrzymania dotacji.

— Marcin Szymankiewicz

Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy