Cienka kapitalizacja oznacza brak odsetek w kosztach

- Jesteśmy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której 100 proc. udziałów ma inna spółka z o.o. W 2013 roku otrzymaliśmy pożyczkę od udziałowca oprocentowaną 7 proc. w skali roku. Ze względu na przepisy podatkowe nie mogliśmy wszystkich kosztów związanych z odsetkami od pożyczki zaliczyć do kosztów podatkowych. W 2017 roku ten sam udziałowiec ma udzielić spółce pożyczki. W zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych zaszły zmiany. Na jakie aspekty spółka musi zwrócić uwagę? – pyta czytelniczka.

Niedostateczna kapitalizacja dotyczy finansowania spółek zależnych przez podmioty powiązane. Jest to pojęcie z zakresu prawa podatkowego. Przedstawia sytuację, gdy działalność gospodarcza danego podmiotu, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest finansowana pożyczkami udzielonymi przez jednostki powiązane, a nie wkładami, które wniosą wspólnicy na podwyższenie kapitału zakładowego.

Od 1 stycznia 2015 roku obowiązują przepisy, które wprowadziły istotne zmiany w zakresie ujmowania odsetek od pożyczek.

Do 31 grudnia 2014 roku, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowiły odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo od wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnęła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekraczała tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1. pkt 60 ustawy o CIT). Ponadto, z kosztów podatkowych wykluczone były odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiadał nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnęła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekraczała tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT).

Zmiany w 2015 r.

Przepisy obowiązujące od początku 2015 r. nie zmieniają istoty niedostatecznej kapitalizacji, ale inne są jej elementy konstrukcyjne.

Poszerzono pojęcie podmiotów powiązanych o podmioty powiązane ze spółką pośrednio. Oprócz bezpośredniego udziału w wysokości co najmniej 25 proc., kryterium decydujące o znalezieniu się w tym kręgu jest posiadanie w sposób pośredni 25 proc. udziałów. Określenie wielkości udziału pośredniego wiążę się z posiadaniem przez dany podmiot w kapitale drugiego określonego udziału, a ten drugi podmiot posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu. Między pierwszym a ostatnim podmiotem występuje udział pośredni.

Zadłużenie i dzień jego ustalania

W obowiązujących przepisach doprecyzowano pojęcie „zadłużenie", które rozumie się jako zadłużenie podatnika wobec jednostek powiązanych nie tylko z tytułu pożyczek.

Inny jest także moment (w porównaniu do stanu obowiązującego do końca 2014 r.), na który liczy się wartość zadłużenia. Wartość zadłużenia określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, a nie, jak było we wcześniejszych przepisach, na dzień zapłaty tych odsetek.

Dodany art. 16 ust. 7g ustawy o CIT zmienia wartość zadłużenia, jaka jest brana pod uwagę przy obliczaniu limitu odsetek, które traktowane są jako podatkowe. Wartość zadłużenia to wartość netto, która stanowi różnicę między wartością zadłużenia od podmiotów, które uznane są za powiązane, a wartością pożyczek udzielonych.

Inne wytyczne

Zmienił się sposób obliczania limitu odsetek. Do końca 2014 r. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT uzależniały możliwość zaliczania do kosztów odsetek od pożyczek, które były udzielone podatnikom, od stopnia, w jakim to zadłużenie przekraczało trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Ustawodawca odstąpił od kryterium wysokości kapitału zakładowego i zastąpił je kryterium wysokości kapitałów własnych podatnika.

Uwaga! Wskaźnik ten odnosi się wyłącznie do zadłużenia podatnika wobec podmiotów powiązanych z nim w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów podatnika. Nie uwzględnia on zatem zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów.

Zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT wartość kapitału własnego określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, z pominięciem wartości kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych.

Przepisy zawierają opis sposobu obliczania wysokości odsetek od pożyczki, które nie mogą być ujęte w kosztach podatkowych. Wylicza się je na podstawie proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia wobec podmiotów powiązanych pośrednio i bezpośrednio.

Jak obliczyć wysokość kapitału własnego

Jak wskazała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 14 października 2016 r. (1462-IPPB6.4510.506.16.1.AM): „Przy liczeniu wartości kapitału własnego na potrzeby cienkiej kapitalizacji, należy dokonać określonych wyłączeń. Otóż przy ustalaniu wartości tego kapitału nie należy brać pod uwagę kapitałów z aktualizacji wyceny, kapitału własnego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych, czy części kapitału zakładowego, która nie została na ten kapitał przekazana, została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek, czy została pokryta wartościami niematerialnymi i prawnymi, których się nie amortyzuje". -

Jak obliczyć wartość odsetek

Wzór służący wyliczeniu, jaka część płaconych przez spółkę odsetek od pożyczki będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, jest następujący:

gdzie:

- pożyczka to każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę (art. 16 ust. 7b ustawy o CIT),

- odsetki od pożyczki to wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań (art. 15c ust. 8 ustawy o CIT),

- wartość zadłużenia jest wartością "netto", stanowiącą różnicę między wartością zadłużenia spółki wobec "kwalifikowanych" wspólników (podmiotów) a wartością pożyczek udzielonych tym wspólnikom (podmiotom) przez spółkę (art. 16 ust. 7g ustawy o CIT); wartość tę ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT),

- wartość kapitału własnego określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek z pominięciem jednak wartości kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych; wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartości niematerialnych lub prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 7h ustawy o CIT).

Przykład

Spółka z o.o. zaciągnęła we wrześniu 2017 r. pięcioletnią pożyczkę w kwocie 15 000 000 zł od udziałowca posiadającego 70 proc. jej udziałów. Oprocentowanie tej pożyczki ustalono na 10 proc. (oprocentowanie to jest stałe). Spłata pożyczki wraz z odsetkami następuje w okresach miesięcznych (do 10. dnia każdego miesiąca).

W październiku 2017 r. kwota odsetek, jaką spółka musiała zapłacić, wynosiła 125 000 zł.

Oprócz wskazanej pożyczki spółka posiada wobec tego udziałowca inne zobowiązanie na kwotę 5 000 000 zł

Krok 1

Obliczenie wartości zadłużenia spółki z o.o. na dzień 30 września 2017 r. – zgodnie ze wzorem powyżej – wartość zadłużenia ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego zapłatę odsetek od pożyczki.

Pożyczka: 15 000 000 zł

Inne zobowiązanie: 5 000 000 zł

Łączne zobowiązanie wobec jednostki powiązanej: 20 000 000 zł

Wartość kapitału własnego spółki z o.o. wynosi 8 000 000 zł (brak kapitału z aktualizacji wyceny).

Krok 2