Użytkownik końcowy nie zapłaci podatku u źródła

Spółka, która jest polskim rezydentem podatkowym, nabyła od podmiotu z siedzibą w Austrii oprogramowanie komputerowe. Z treści umowy licencyjnej wynika, że oprogramowanie może być używane przez licencjobiorcę wyłącznie na własne potrzeby w prowadzonej działalności gospodarczej, bez prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania itp. Czy w związku z zakupem tego oprogramowania polska spółka powinna pobrać podatek u źródła oraz sporządzić informację IFT-2R? – pyta czytelniczka.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu 20-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają uzyskane na terytorium RP, przychody podatników niemających siedziby ani zarządu na terytorium RP m.in. z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych, w tym ze sprzedaży tych praw. Według przepisów ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest zatem zarówno wynagrodzenie uiszczane tytułem licencji na oprogramowanie, jak i tytułem przeniesienia całości praw autorskich do tego oprogramowania.

Z zastrzeżeniem traktatów

Opodatkowanie według tych zasad może być jednak wyeliminowane albo ograniczone na podstawie regulacji właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO). Z UPO może w szczególności wynikać, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego może nie być uznawana za tzw. należność licencyjną, lecz za zysk przedsiębiorstwa opodatkowany w państwie siedziby kontrahenta. Może też być tak, że zgodnie z UPO płatnik ma prawo zastosować niższą stawkę podatku w porównaniu do stawki krajowej (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego skorzystanie z preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku, przewidzianego przepisami właściwej UPO lub niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem spełnienia wymogu formalnego w postaci dysponowania certyfikatem rezydencji kontrahenta.

Co mówi właściwa umowa

W analizowanym przypadku nabycie licencji na używanie oprogramowania powinno więc być oceniane przez pryzmat przepisów właściwej UPO, a dokładniej jej postanowień regulujących zagadnienie opodatkowania należności licencyjnych.

I tak, w myśl art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, określenie „należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Definicja ta nie wymienia programów komputerowych jako przedmiotu praw autorskich, za które odpłatność jest należnością licencyjną w rozumieniu UPO.

Zdaniem fiskusa

W większości przypadków organy podatkowe twierdzą, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 UPO, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju przychodów spod postanowień tego artykułu. W takim przypadku oprogramowanie komputerowe należy traktować jako dzieło literackie, dzieło naukowe, wymienione w definicji należności licencyjnych. Tym samym, mimo że literalnie w definicji należności licencyjnej nie wymieniono oprogramowania, to wynagrodzenie uiszczone tytułem licencji, zdaniem organów podatkowych, stanowi należność licencyjną.

Wyjątek, w ich ocenie, obejmuje natomiast przypadek, gdy podatnik nabywa określony charakter praw do oprogramowania, tj. nabywa je na własne potrzeby. Wskazuje się, że jeżeli nabyte prawa ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku), to płatności na rzecz podmiotu zagranicznego nie są należnościami licencyjnymi według właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że wypłacając takie należności, nie ma obowiązku potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego (por. np. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 6 sierpnia 2014 r., IPPB5/423-435/14-2/MW oraz interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r., IBPBI/2/423-701/12/AP).

Dwa różne pojęcia

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych rozróżniają pojęcie licencji programu komputerowego od licencji użytkownika końcowego programu komputerowego. W stosunku do tych ostatnich twierdzą, że jeśli program komputerowy nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży (rozpowszechniania), tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy nie mamy do czynienia z nabyciem licencji w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencja końcowa (tzw. end-user agreement lub end-user license) pozwala na używanie programów, ale nie pozwala na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie (wyjątkiem jest archiwizowanie i sporządzanie kopii bezpieczeństwa).

Gdy nie można powielać ani modyfikować

W analizowanym stanie faktycznym spółka obciążana jest kosztami korzystania z oprogramowania wykorzystywanego wyłącznie na własne potrzeby, bez prawa do udzielania sublicencji, rozpowszechniania, modyfikowania, powielania itp. Zgodnie zatem ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, płatności spółki na rzecz podmiotu z siedzibą w Austrii nie są objęte dyspozycją art.21 ust.1 pkt 1 i art.26 ust. 1 ustawy o CIT. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r. (ILPB4/4510-1-36/16-4/ds.) oraz z 25 września 2015 r. (ILPB4/4510-1-327/15-2/DS.), a także w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r. (IPPB5/423-125/13-2/AJ).

Tym samym, na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, określone w art. 26 ust. 1, 3, 3a i 3d ustawy o CIT. To z kolei oznacza, że w celu niepobrania podatku nie jest zobowiązana do posiania certyfikatu rezydencji kontrahenta Nie ciąży na niej także obowiązek sporządzenia informacji IFT-2/2R.