fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

CIT: Kto rozliczy wydatki ponoszone przez wykonawcę w imieniu inwestora

123RF
Organy podatkowe nie uznają opłat i odszkodowań wynikających z decyzji administracyjnych i wyroków sądowych, uzyskanych w imieniu inwestora, za koszt uzyskania przychodu firmy prowadzącej prace budowlane.

Duża cześć umów na realizację inwestycji budowlanych w systemie „projektuj i buduj", nakłada na wykonawców obowiązek uzyskania wynikających z przepisów: pozwoleń, zezwoleń, postanowień, orzeczeń i decyzji, niezbędnych do właściwego zaprojektowania, wybudowania oraz przekazania do użytkowania przedmiotu inwestycji. Bardzo często umowy te nakładają na wykonawców obowiązek poniesienia wszelkich wydatków z tym związanych, w tym opłat i odszkodowań wynikających z decyzji administracyjnych oraz wynagrodzeń wynikających wyroków sądowych, ustalając ryczałtowe wynagrodzenie za realizację całości inwestycji. Kwalifikacja takich wydatków jako kosztu uzyskania przychodu wykonawcy budzi liczne wątpliwości.

W składanych dotychczas wnioskach o interpretacje indywidualne wykonawcy wykazywali, że wydatki te spełniają wszelkie przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.) Z drugiej strony, organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko i uznają, że opłaty i odszkodowania wynikające z decyzji administracyjnych i wyroków sądowych uzyskanych w imieniu inwestora nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wykonawców. W szczególności, w ich ocenie, w tym przypadku nie jest spełniona tzw. przesłanka celowości kosztu, tj. nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 stycznia 2016 r., ITPB3/4510-589/15/PS i dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r., 0115-KDIT2-3.4010.48.2017. 1.KP).

NSA potwierdza stanowisko fiskusa

Niekorzystne dla wykonawców stanowisko organów podatkowych potwierdził także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r. (II FSK 3661/16). Wyrok został wydany w wyniku zaskarżenia przez spółkę z branży elektroenergetycznej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który 29 czerwca 2016 r. oddalił skargę na interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 stycznia 2016 r. (ITPB3/4510-589/15/PS).

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał, że działając jako wykonawca zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych i w ramach tej działalności zawarł z inwestorem kompleksową umowę na budowę linii energetycznej. Wnioskodawca uzyskuje w imieniu i na rzecz inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych, a także decyzje wydane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczące ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości. Uzyskuje także wyroki sądowe, w wyniku których zostaje ustanowiona służebność przesyłu. Jednocześnie umowa nakładała na wnioskodawcę obowiązek poniesienia określonych wydatków z tym związanych, w tym m.in. jednorazowych opłat i odszkodowań oraz opłat rocznych do dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy przez inwestora.

Nie ma związku przyczynowego

NSA uznał za trafne stanowisko WSA oraz ministra finansów, zgodnie z którym wydatki, jakie poniosła skarżąca w imieniu inwestora w związku z budową linii energetycznej, pozostają w związku wyłącznie z przychodami inwestora. NSA stwierdził, że pomimo zawartej umowy nakładającej na wykonawcę obowiązek poniesienia wydatku i ustalającej jego wynagrodzenie z tego tytułu, nie został spełniony podstawowy warunek, aby wydatek ten mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. nie wystąpił związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem. Jednocześnie NSA stanął na stanowisku, że należy wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów „cudzych" wydatków poniesionych niejako „w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter i zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę.

Podwójne odliczenie niemożliwe

NSA zwrócił również uwagę, że gdyby przyjąć za zasadne wywody skargi kasacyjnej, to zgodnie z twierdzeniami spółki wydatki te pozostawałyby w związku z jej przychodami i przychodami inwestora, czyli de facto podlegałyby podwójnemu odliczeniu. Podkreślił, przy tym, że: „Skoro spółka nie przeznaczyła środków z realizacji umowy na własne potrzeby, lecz na potrzeby innego podmiotu i nie łączył ją z tym podmiotem żaden stosunek np. obligacyjny, uzasadniający przyjęcie choćby pośredniego związku spornych wydatków z przychodami, to nie ma podstaw, aby je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu spółki. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego innym podatnikiem (wyrok NSA z 31 stycznia 2003 r., III SA 1798/01). Bez znaczenia dla powyższych konkluzji są przy tym wywody skargi kasacyjnej o legalności umowy. Czym innym jest przecież cywilnoprawna ważność (skuteczność) umowy, a czym innym prawnopodatkowa ocena jej skutków".

Kwalifikacja wynagrodzenia

Dla pełnej oceny sytuacji podatkowej należałoby przeprowadzić kwalifikację wynagrodzenia wykonawcy z perspektywy rozpoznania przez niego przychodu z tego tytułu. Tę kwestię poruszył dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji z 10 maja 2017 r. (0115-KDIT2-3.4010.48. 2017.1.KP). W przedmiotowej interpretacji dyrektor KIS, powołując się na komentowany wyrok NSA, odmówił uznania wydatków ponoszonych w imieniu inwestora za koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów podatnika nie zalicza się zwróconych mu „innych wydatków" niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto pokreślił, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „inne wydatki", o których mowa w tym przepisie, konieczne jest również, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie mu zwrócony.

Niestety, interpretacja nie wskazuje konkretnie, jak wyodrębnić z wynagrodzenia wykonawcy poszczególne wydatki ponoszone w imieniu inwestora. W praktyce może to powodować wątpliwości, w szczególności w przypadku niektórych modeli rozliczeń ryczałtowych lub opartych o płatności zaliczkowe. Problematyczne mogą być również sytuacje, w których wykonawca błędnie skalkuluje wynagrodzenie i wydatki z tytułu realizacji umowy przekroczą uzyskane wynagrodzenie. Poruszona kwestia kwalifikacji wynagrodzenia wykonawcy jako przychodu zapewne będzie przedmiotem kolejnych wniosków o interpretacje.

Wyrok ryzykowny dla inwestorów

Przeprowadzona przez organy podatkowe i sądy orzekające w sprawie ocena skutków i powiązań pomiędzy zdarzeniami prawnymi stwarza ryzyko podatkowe dla ich uczestników. Wyrok NSA z całą pewnością nie pozostanie bez wpływu na kolejne interpretacje i decyzje organów podatkowych. Brak możliwości pomniejszenia przychodów o poniesione koszty, w postaci opłat, odszkodowań lub wynagrodzeń, może znacząco zwiększyć podstawę opodatkowania, a tym samym zobowiązania podatkowe wykonawców. Jeżeli zaprezentowana linia orzecznicza zostanie ugruntowana, to kluczowa z perspektywy interesu wykonawców będzie kwalifikacja przez organy wynagrodzenia lub jego poszczególnych części do przychodów, w szczególności z perspektywy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

podstawa prawna:  art. 12 ust. 4 pkt 6a i art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

Kamil Pociecha, radca prawny, doradca podatkowy

Powinno się uwzględniać postanowienia umowy

Stanowisko zaprezentowane w wymienionych w artykule interpretacjach podatkowych oraz zapadłych orzeczeniach NSA i WSA budzi wiele wątpliwości. W ich uzasadnieniach brakuje szczegółowej analizy związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez wykonawcę a jego przychodami z tytułu wynagrodzenia. Organy podatkowe, a następnie sądy wskazują, że niedopuszczalna jest sytuacja, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego innym podatnikiem. Brakuje przy tym refleksji nad zmianami jakie wprowadza w tym zakresie zawarta umowa. Niewątpliwe ważność, celowość i sposób ukształtowania stosunków cywilnoprawnych powinny mieć znaczenie dla prawnopodatkowej oceny ich skutków. Równocześnie to umowy na realizację inwestycji budowlanych określają jakie zobowiązania, w tym koszty (wydatki), obciążają poszczególne ich strony i jakie wynagrodzenie przysługuje wykonawcy za ich wykonanie. Dodatkowo, w przypadku umów o realizację zadania publicznego, wykonawcy mają znikomy wpływ na kształt stosunków umownych, a warunki zamówienia ustalane są jednostronnie przez zamawiających. Natomiast wykonawcy, chcąc realizować zamówienie, składają oferty, uprzednio kalkulując wysokość poszczególnych wydatków, które będą niezbędne do wykonania umowy, i ponoszą przy tym ryzyko błędnej wyceny. Nie bez znaczenia jest również to, że wykonawcy, co do zasady mają wpływ na wysokość tych wydatków, w tym również na wysokość opłat, odszkodowań i wynagrodzeń wynikających odpowiednio z decyzji administracyjnych i wyroków sądowych, nałożonych na inwestora. Ponadto, przed wykluczeniem istnienia związku przyczynowego pomiędzy kosztami a przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła celowa byłaby również analiza wpływu zaniechania ich zapłaty na sytuację wykonawcy, w tym prawo do otrzymania wynagrodzenia umownego. Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku zamówień publicznych konsekwencje nienależytego wykonania zobowiązań wykonawcy nie ograniczają się wyłącznie do odmowy wypłaty wynagrodzenia lub roszczeń odszkodowawczych inwestora. Wykonawcy grozi również wykluczenie z uczestnictwa w kolejnych przetargach, co może być uznane jako swoiste zagrożenie dla źródła uzyskania przychodu. W praktyce gospodarczej powszechną praktyką jest, że wykonawca realizując umowę ponosi określone w niej koszty (wydatki) w celu uzyskania przychodu jakim jest wynagrodzenie za należyte wykonanie zobowiązań umownych. Dlatego, wbrew stanowisku organów podatkowych i sądów, trudno odmówić działaniu wykonawcy racjonalności oraz przyjąć, że kwoty związane z wykonaniem decyzji administracyjnych czy wyroków sądowych, wydane dla inwestora, nie są wydatkami zasadnymi i celowymi.

Wątpliwy jest również argument NSA, który zakłada, że gdy przedmiotowe wydatki pozostawałyby zarówno w związku z przychodami wykonawcy, jak i inwestora, to de facto podlegałby podwójnemu odliczeniu. Analizując ten argument trzeba rozważyć, czy w każdym przypadku, w którym wystąpi związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem, będzie się to wiązać z możliwością uznania wydatku za koszt i odliczenia go od osiągniętego przychodu. Związek przyczynowy jest tylko jedną z przesłanek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego, a wydatki ponoszone na pierwszych etapach obrotu bardzo często pozostają w związku z przychodami końcowego odbiorcy towaru lub usługi. Nie powinno to samoistnie uniemożliwiać rozpoznania ich jako kosztów na wcześniejszym etapie.

Analizując stanowisko organów podatkowych można mieć także wątpliwości co do kwalifikacji podatkowej innych kosztów ponoszonych przez wykonawcę za inwestora. Chodzi przykładowo o wynagrodzenia i odszkodowania wypłacane przez wykonawców na podstawie umów cywilnoprawnych, które zostają zawarte w imieniu inwestora z właścicielami nieruchomości, w celu ustanowienia na jego rzecz odpowiednich służebności i praw do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

W szczególności, w przypadku dużych liniowych inwestycji infrastrukturalnych lub innych związanych z koniecznością uzyskania praw do nieruchomości, wykonawcy i inwestorzy powinni mieć na uwadze, że ryzyka podatkowe wyłaniające się z zaprezentowanych interpretacji i orzeczeń mogą dotyczyć znaczących kwot, co należy uwzględnić zarówno na etapie przygotowania przetargu i umowy, jak również kalkulacji ceny ofertowej.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA