Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ustawy o PIT).
Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zob. art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT).
Zasada i wyjątki
Przychód powstaje więc – co do zasady – w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Pojęcia „uregulowania należności", o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o PIT, nie można jednak utożsamiać z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT. Regulacje te stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Bez możliwości zwrotu
Jednak nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata (zaliczka) nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. To, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.
W analizowanej sprawie kontrahent wpłacił w październiku 2017 r. kwotę na poczet przyszłego – w 2018 r. – świadczenia usług marketingowych (100 proc. świadczenia należnego z tytułu wykonania tych usług). Przedsiębiorca potwierdził otrzymanie wpłaty wystawiając fakturę zaliczkową, która opiewa na 100 proc. wartości świadczenia. Zatem otrzymana przed wykonaniem usługi wpłata ma charakter definitywny i stanowi przychód podatkowy, a nie zaliczkę. Z tego względu nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, gdyż wyłącza on z przychodów tylko otrzymane wpłaty nie mające charakteru definitywnego, tj. o charakterze zaliczek. W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania także art. 14 ust. 1e ustawy o PIT, gdyż dotyczy on usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a w przypadku czytelnika mamy do czynienia z jednorazową usługą marketingową. W konsekwencji, wpłaty będą stanowiły przychód w momencie ich otrzymania, zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c ustawy o PIT (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2014 r., IPPB1/415-161/14-2/ES).
Zapisy na koniec dnia
Stosownie do § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (rozporządzenia), zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, jeśli nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zapisów tych dokonuje się jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym (z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 i 3 oraz § 30 rozporządzenia. Jeżeli podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów samodzielnie, to przychód wynikający z faktury zaliczkowej (wystawionej na potrzeby VAT) powinien ująć 20 października 2017 r., nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym.
