fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Co zrobić, jeśli spółka nie może zwrócić pożyczki wspólnikowi

123RF
Umorzenie zobowiązania to przychód dla spółki, a konwersja na kapitał zakładowy dla wspólnika. Neutralne są dopłaty.

- Co zrobić z pożyczką, którą wspólnik udzielił spółce z o.o., a ta nie ma jej z czego spłacić? Czy można ją umorzyć albo zamienić na kapitał zakładowy? Czy przy tych operacjach powstanie przychód, który trzeba opodatkować? – pyta czytelnik.

Pierwszy wariant to umorzenie pożyczki. Na jego zastosowanie pozwala art. 508 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Przepisy podatkowe są jednak jasne: wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek, jest przychodem dla spółki (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Są wyjątki o tej zasady (art. 12 ust. 4 pkt 8), ale nie dotyczą tej sytuacji. Potwierdzają to też interpretacje fiskusa, przykładowo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2018 r. (0115-KDIT2-3.4010. 344.2017.1.AW).

Momentem powstania przychodu jest data skutecznego złożenia oświadczenia woli przez wierzyciela o zwolnieniu pożyczkobiorcy z długu i przyjęcie przez pożyczkobiorcę tego zwolnienia, a więc z reguły data zawarcia umowy o umorzeniu (interpretacja ministra finansów z 29 lutego 2016 r., DD6/033/414/SOH/12/PK-2087).

„Oczywiście nie w każdej sytuacji wykazanie przychodu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli spółka ma stratę, to zaliczona do przychodów kwota umorzonej pożyczki po prostu zmniejszy jej wysokość. Dlatego nie należy z góry dyskwalifikować tego rozwiązania, tym bardziej, że jest najprostsze" – mówi Konrad Turzyński, doradca podatkowy, partner w kancelarii KNDP.

Fiskus chce daniny od odsetek

Skarbówka twierdzi, że przychodem są także umorzone odsetki. Przykładowo w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2017 r. (2461-IBPB-1-3.4510.1043.2016.1.TS) czytamy: „Odpłatna umowa pożyczki to umowa wzajemna, w której pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się je zwrócić w określonym terminie wraz z umówionym oprocentowaniem. Jeżeli umowa pożyczki początkowo jest odpłatna, a następnie w wyniku porozumienia strony umorzą pożyczkę wraz z odsetkami, to pożyczkobiorca uzyskuje wtedy świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie u niego przychodu w związku z umorzeniem odsetek (...). Spółka uzyska korzyść mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek".

Warto jednak wspomnieć, że w przeszłości zdarzały się też odmienne interpretacje. Ten sam organ w interpretacji z 14 grudnia 2015 r. (IBPB-1-2/4510-567/15/MM) uznał, że odsetki są przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach szczególnych. Do momentu faktycznej zapłaty pozostają one neutralne (obojętne) podatkowo – w momencie naliczenia nie stanowią one przychodu dla wierzyciela, a w razie ich umorzenia nie są zaliczane do przychodów dłużnika.

Wkład niepieniężny

Bardziej skomplikowana jest konwersja pożyczki na kapitał zakładowy. W podstawowym wariancie odbywa się to w ten sposób, że wspólnik wnosi do spółki wkład w postaci wierzytelności i otrzymuje w zamian udziały. „W takiej sytuacji wspólnik musi rozpoznać przychód w wysokości wartości wnoszonej do spółki wierzytelności" – mówi Konrad Turzyński.

Wprawdzie wniesienie wkładu pieniężnego jest neutralne podatkowo, ale zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r. (II FSK 2301/157) konwersja wierzytelności na kapitał spółki z o.o. stanowi wkład niepieniężny. Prowadzi bowiem do zamiany wierzytelności na inne prawo majątkowe, a zatem nie jest wpłatą gotówki lub uznaniem rachunku bankowego spółki. Jest tak niezależnie od kwalifikacji konwersji na gruncie prawa cywilnego, tj. uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu.

Tak też uważa skarbówka. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.116.2018.2.KB) czytamy: „Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego".

„Przy takim podejściu wspólnik uzyskuje przychód w wysokości wkładu, czyli w tym przypadku kwoty pożyczki. Problematyczne jest natomiast to, czy taki przychód można pomniejszyć o koszty jego uzyskania. Logika mówi, że tak. Wtedy operacja byłaby neutralna podatkowo. Ale fiskus różnie podchodzi do tej sprawy" – mówi Tomasz Piekielnik, doradca podatkowy w kancelarii PBC.

Korzystne dla przedsiębiorców stanowisko przedstawiono przykładowo w przytaczanej już interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2018 r. Czytamy w niej, że „nominalna wartość pożyczek będących przedmiotem wkładu niepieniężnego stanowi koszt uzyskania przychodu". Przy czym fiskus zastrzegł, że obejmując udziały w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczek wspólnik kosztów faktycznie nie poniósł. Zatem wartość odsetek nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Konrada Turzyńskiego przy konwersji nie ma znaczenia, czy część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zakładowy, a część na zapasowy. I tak wspólnik musi wykazać, zgodnie ze stanowiskiem skarbówki, przychód w równowartości całej rozliczanej wierzytelności. Ma to natomiast znaczenie przy zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniesienie wkładu na kapitał zakładowy podlega bowiem PCC, a na zapasowy już nie.

„Szanse na uniknięcie przychodu są wtedy, gdy wspólnik podwyższy kapitał zakładowy wpłacając pieniądze, a następnie dopiero dokonane zostanie potrącenie wzajemnych należności ze spółką. Dobrze byłoby jednak potwierdzić to interpretacją (zarówno dotyczącą przychodów, jak i kosztów)" – dodaje Konrad Turzyński.

Jeszcze jedno rozwiązanie

Eksperci podpowiadają jeszcze jedno rozwiązanie. Chodzi o przekwalifikowanie pożyczki na dopłaty do spółki. „Ta operacja nie powoduje powstania przychodu ani po stronie spółki, ani wspólnika. Dopłaty wymagają podjęcia uchwały wspólników, są przekazywane na kapitał rezerwowy i nie powiększają wartości udziałów w kapitale zakładowym. Co do zasady mają charakter zwrotny. Jeśli są bezzwrotne, to fiskus może uznać je za darowiznę i naliczyć spółce przychód" – mówi Tomasz Piekielnik.

Trzeba też pamiętać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT dopłaty nie są przychodem, jeśli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych.

Jak czytamy w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 czerwca 2013 r. (ILPB3/423-173/13-6/EK): „Wpłata środków pieniężnych z tytułu dopłat zostanie dokonana poprzez tzw. konwersję zobowiązań z tytułu pożyczki pieniężnej udzielonej wcześniej spółce przez wspólnika (jako prywatną osobę fizyczną) na dopłaty. Czyli wskutek potrącenia wymagalnej wierzytelności pieniężnej przysługującej spółce w stosunku do jedynego wspólnika z tytułu uchwalonych do wniesienia dopłat z wymagalną wierzytelnością pieniężną przysługującą jedynemu wspólnikowi w stosunku do spółki z tytułu udzielonej pożyczki pieniężnej (...) zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT dopłaty wniesione do spółki nie będą stanowiły jej przychodu podatkowego".

Pamiętajmy o PCC

Dopłaty są opodatkowane PCC. Zasady rozliczenia opisał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 10 września 2018 r. (0111-KDIB2-2.4014.74.2018.3.SK). W piśmie tym czytamy: „wniesienie dopłat do spółki przez wspólników spowoduje zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy. Stosownie do uregulowania w art. 7 ust. 1 pkt 9 stawka podatku wynosi 0,5 proc., natomiast podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy - wartość dopłat (...) Spółka jest obowiązana złożyć deklarację w sprawie PCC oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni. W przypadku gdy uchwała zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego poboru podatku dokonuje notariusz jako płatnik".

podstawa prawna: art. 12 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 8 i 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1150)

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA