CIT: Jedna egzekucja to za mało, aby odliczyć dług

Spór w sprawie dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów nieściągalnych wierzytelności. We wniosku o interpretację bank wyjaśnił, że jego klientami są także spółki osobowe w rozumieniu k.s.h. Zdarza się, że takie spółki nie regulują swoich zobowiązań, co skutkuje wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Bank tłumaczył, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego każdorazowo następuje na jego wniosek, na podstawie tytułu wykonawczego. Prowadzona egzekucja komornicza nie zawsze jednak prowadzi do odzyskania długu, w szczególności ze względu na brak majątku. W takich sytuacjach organ egzekucyjny umarza z urzędu postępowanie. Na tej podstawie bank planuje zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Bank wystąpił do fiskusa o potwierdzenie, że jest uprawniony do zaliczenia do kosztów wartości wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności spółki osobowej, dysponując tylko postanowieniem komornika o bezskuteczności egzekucji z jej majątku. W jego ocenie, do skutecznego rozliczenia nieściągalnego długu spółki osobowej nie jest konieczne wszczęcie i prowadzenie egzekucji przeciwko jej wspólnikom (na zasadzie odpowiedzialności subsydiarnej, o której mowa w art. 31 k.s.h.).

Innego zdania był jednak fiskus. Uznał, że w opisanej sytuacji nie doszło do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, bo bank zaniechał dochodzenia wierzytelności od podmiotów zobowiązanych do jej pokrycia, czyli od wspólników spółek osobowych. Zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki nie pozwała, zdaniem urzędników, na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. Tym samym, w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zaciągniętych przez spółki osobowe) konieczne jest podjęcie kroków w celu jej wyegzekwowania także od wspólników spółki, która nie może wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie.

Bank zaskarżył interpretację, ale racji nie przyznał mu ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ani Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd kasacyjny zauważył, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne co do zasady nie są kosztami w CIT. Tylko pod pewnymi warunkami mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie NSA, zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie pozwala na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. W przypadku wierzytelności spółek osobowych mamy bowiem do czynienia z wieloma podmiotami po stronie dłużnika. Wspólnicy są bowiem solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Natomiast przepis podatkowy obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności, bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona. NSA uznał więc, że tylko dokumenty stwierdzające nieściągalność od wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Tym samym, gdy więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), to przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich, od których wierzytelność może być dochodzona.

Skoro bank może dochodzić od wspólnika spółki osobowej jej wierzytelności, to staje się on dłużnikiem banku. Zdaniem NSA dopiero podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do egzekucji wierzytelności w stosunku do spółki osobowej oraz jej wspólników odpowiadać będzie warunkom udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu – w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych – a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można twierdzić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r.

sygnatura akt: II FSK 2624/15

Komentarz eksperta

Ryszard Grzelczak, doradca podatkowy w KRGroup

Komentowany wyrok NSA nie powinien być zaskoczeniem dla podatników. Należy go traktować raczej jako potwierdzenie restrykcyjności podatkowych regulacji, zgodnie z którymi podatnikom wolno zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów podatkowych, ale tylko taką, której nieściągalność została udowodniona ustawowymi środkami. Ratio legis wprowadzonych regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 ustawy o CIT było wyeliminowanie ryzyka pochopnego, zbyt pośpiesznego uznawania danej wierzytelności za niemożliwą do wyegzekwowania z powodu braku majątku dłużnika, co – poprzez zmniejszenie wysokości przychodu podatnika – skutkowałoby niezasadnym pomniejszeniem podstawy opodatkowania ze szkodą dla fiskalnych interesów państwa (wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2015 r., III SA/Wa 1819/14).