Reguły kolizyjne pomogą rozwiązać konflikt rezydencji podatkowej

Utworzenie rynku wewnętrznego, który daje możliwość swobodnego przepływu towarów, usług, kapitału i osób na terenie Unii Europejskiej sprawiło, że podjęcie i wykonywanie pracy zarobkowej poza granicami kraju, uzyskiwanie dochodów (przychodów) z zagranicznych przedsiębiorstw czy nieruchomości stało się zjawiskiem powszechnym. Dla podatnika wykazującego związki z kilkoma jurysdykcjami państwowymi pojawia się ryzyko, że organy podatkowe różnych państw mogą go uznać za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencja podatkowa) w swoich państwach. Wiąże się to bezpośrednio z interesem fiskalnym państwa. Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, na polskim rezydencie podatkowym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że jest on zobowiązany opodatkować w Polsce całość swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Natomiast podatnik uznawany za nierezydenta podatkowego, opodatkuje w Polsce tylko dochód (przychód) uzyskany ze źródeł położonych w Polsce (art. 3 ust. 2a ustawy o PIT).

Podwójne miejsce zamieszkania

Konflikt rezydencji zachodzi w sytuacji gdy podatnik wykazuje podwójne miejsce zamieszkania do celów podatkowych. W związku z tym, że z rezydencją podatkową immanentnie związane jest pojęcie nieograniczonego obowiązku podatkowego, na podatnika spada ryzyko podwójnego opodatkowania całości swoich dochodów w dwóch państwach.

Dzieje się tak, ponieważ przepisy wewnętrzne poszczególnych państw regulują w sposób zbliżony przesłanki rezydencji podatkowej, biorąc zazwyczaj pod uwagę kryteria przebywania na terytorium państwa przez określoną liczbę dni w danym okresie (zazwyczaj dłużej niż 183 dni w roku podatkowym), czy posiadania domicylu.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT podatnik zostanie uznany za polskiego rezydenta podatkowego, jeżeli:

- ma na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

- przebywa fizycznie na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ustawodawca nie wprowadził obowiązku łącznego spełniania ww. kryteriów. Wypełnienie jednego z nich jest wystarczające dla stwierdzenia, że osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Ośrodek interesów życiowych jest pojęciem nieostrym, które należy oceniać przez pryzmat obiektywnych zdarzeń takich jak miejsce przebywania rodziny podatnika czy opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne w określonym państwie. Druga przesłanka zostanie natomiast spełniona, jeżeli podatnik przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, bez względu na to, czy pobyt ten ma charakter łączny, czy występują w nim przerwy.

Przykład:

Rodzina podatnika mieszka w Polsce, natomiast sam podatnik fizycznie przebywa w Wielkiej Brytanii przez cały rok podatkowy, gdzie podjął pracę. W takim przypadku polskie organy podatkowe mają podstawę do uznania tego podatnika za polskiego rezydenta podatkowego ze względu na położenie ośrodka interesów życiowych w Polsce. Z kolei organy podatkowe brytyjskie, ze względu na przebywanie podatnika dłużej niż 183 dni w roku podatkowym na terytorium Wielkiej Brytanii, mogą uznać go za brytyjskiego rezydenta podatkowego.

Zasady z umów międzynarodowych

Zagadnienie transgranicznego uzyskiwania dochodów jest regulowane w międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które pod względem treściowym i strukturalnym w większości państw europejskich wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD). Polski ustawodawca, mocą art. 4a ustawy o PIT, nałożył obowiązek każdorazowego uwzględniania postanowień przedmiotowych umów w procesie ustalania rezydencji podatkowej osób fizycznych. W ślad za postanowieniami MK OECD przyjęto odpowiednie rozwiązania w poszczególnych umowach bilateralnych. Określono zatem reguły kolizyjne (tie-breaker rules), mające na celu rozstrzygnięcie konfliktu rezydencji.

W myśl art. 4 MK OECD, określającego przywołane reguły kolizyjne, gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w obu umawiających się państwach, to jej status rezydencji określa się:

- w tym państwie, w którym ma ona stałe ognisko domowe, a jeżeli ma ona stałe ognisko domowe w obu umawiających się państwach, to w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

- jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego ogniska domowego w żadnym z państw, to w tym państwie, w którym zwykle przebywa;

- jeżeli podatnik przebywa zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to decydujące jest jego obywatelstwo;

- jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to w drodze wzajemnego porozumienia właściwych organów.

Krok 1. Stałe ognisko domowe

Z komentarza do MK OECD wynika, że przy rozstrzyganiu konfliktu rezydencji decydującym czynnikiem powinien być charakter oraz stopień powiązań podatnika z danym państwem. Organy podatkowe w pierwszej kolejności będą brały pod uwagę stałe miejsce zamieszkania podatnika, które wyznaczane jest przez pryzmat „stałego ogniska domowego," czyli miejsca, w którym podatnik ma zamiar mieszkać. Nie jest przy tym istotny tytuł prawny podatnika do nieruchomości, którą zajmuje w celach mieszkaniowych, lecz fakt, iż podatnik dokłada staranności, aby nieruchomość zajmować w sposób trwały. Wyklucza to zatem uznanie podatnika za rezydenta podatkowego państwa, w którym wynajmuje lokal mieszkalny z zamiarem opuszczenia go w niedalekiej przyszłości.

Krok 2. Relacje osobiste i ekonomiczne

Gdy dany podatnik ma miejsce stałego zamieszkania w dwóch państwach, należy odwołać się do jego powiązań osobistych i ekonomicznych w określonym państwie, czyli rozważyć jego relacje osobiste, towarzyskie, miejsce wykonywania pracy, podejmowaną działalność polityczną czy hobbystyczną. Podatnik będzie rezydentem podatkowym w państwie, w którym posiada liczniejsze koneksje.

Przykład:

Bezdzietny podatnik stanu wolnego najmuje dom w Polsce oraz w Wielkiej Brytanii. Jego matka mieszka w Polsce, natomiast biologiczny ojciec w Wielkiej Brytanii. Jego spotkania towarzyskie odbywają się zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii, lecz w Polsce należy do klubu sportowego. W takiej sytuacji istnieją przesłanki do uznania podatnika za rezydenta podatkowego w Polsce.

Krok 3. Zwykłe przebywanie

W przypadku, gdy po rozważeniu wszystkich okoliczności sytuacja życiowa podatnika nie pozwala określić, w którym państwie posiada ośrodek interesów życiowych lub gdy podatnik nie posiada stałego ogniska domowego w żadnym państwie, wtedy o rezydencji podatkowej zadecyduje okoliczność jego zwykłego przebywania. W myśl komentarza do MK OECD, określenie, w którym państwie osoba zwykle przebywa, wymaga porównania długości pobytu podatnika na terytorium państw, bez względu na powód pobytu. Decydująca okaże się zatem liczba dni faktycznie spędzonych w określonym państwie. Nie jest kwestią jasną, jaki okres powinno obejmować takie porównanie, jednak okres musi być na tyle długi, aby określić charakter przebywania w zainteresowanych państwach.

Krok 4. Obywatelstwo

Według MK OECD, kolejnym kryterium jest obywatelstwo podatnika. Jeżeli podatnik nie przebywa zwykle w żadnym z państw lub przebywa zwykle w obu państwach, to konieczne jest odwołanie się do obywatelstwa. Podatnik zostanie uznany za rezydenta podatkowego tego państwa, którego jest obywatelem, jeżeli nie jest apatrydą lub nie posiada podwójnego lub wielorakiego obywatelstwa. W takim przypadku aktualne będzie zastosowanie ostatniej z reguł kolizyjnych – procedury wzajemnego porozumiewania się państw.

Krok 5. Porozumiewanie się państw

Wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się nie wyłącza środków prawnych, które przysługują podatnikowi na podstawie prawa krajowego. W razie niekorzystnego nałożenia obowiązku podatkowego, poprzez błędne określenie rezydencji podatkowej, podatnik może skutecznie szukać ochrony prawnej w toku postępowania procedowanego w myśl przepisów ordynacji podatkowej, bądź w postępowaniu sądowo-administracyjnym.

—Kamil Stefaniak jest konsultantem podatkowym w ECDDP Sp. z o.o. www.ecddp.com