Korespondująca korekta dochodów - jak przeprowadzić

Zakładowi podatkowemu można przypisać tylko takie zyski, jakie wiążą się bezpośrednio z działalnością tego zakładu, a nie jakiekolwiek inne zyski, które przedsiębiorstwo generuje w państwie jego położenia (np. wyrok NSA z 29 października 2002 r., SA/Sz 830/01).

Przykład

Zakładowi powstałemu w związku z montażem (instalacją) można przypisać tylko zyski z takiej działalności. Nie można mu natomiast przypisać zysków z produkcji montowanych/instalowanych części (urządzeń) czy ze sprzedaży zmontowanego urządzenia.

Przychody (koszty) pomiędzy przedsiębiorstwem a zagranicznym zakładem powinny być alokowane na podstawie zasady dystansu (ang. dealing at arm's length principle) stosowanej też przy ocenie cen transferowych ustalanych w transakcjach pomiędzy (odrębnymi prawnie i podatkowo) podmiotami powiązanymi (art. 9 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD). Złamanie zasady arm's length może spowodować, że zakładowi zagranicznemu zostaną przypisane dochody (zyski) wyższe lub niższe niż te, które zostałyby przypisane, gdyby rozliczenia były dokonywane jak między niezależnymi podmiotami. Konsekwencją może być doszacowanie przez organ podatkowy dochodów i należnego podatku (tzw. korekta pierwotna).

Nie uwzględnia się powiązań

W polskich przepisach podstawą przeprowadzenia korekty pierwotnej jest art. 11 ust. 1 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25 ust. 1 ustawy o PIT). Przepisy te oparte są o art. 9 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD, który wprost przewiduje, że jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy te stosuje się odpowiednio w relacji przedsiębiorstwo i jego zakład (art. 11 ust. 8d ustawy o CIT, art. 25 ust. 6d ustawy o PIT). Szczegółowe zasady są uregulowane w rozporządzeniach ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych (fizycznych) w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Oszacowanie nigdy nie prowadzi przy tym do ustalenia dochodu w kwocie faktycznej, a jedynie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2017 r., I SA/Bd 675/17).

Przykład:

Niemiecka spółka Alfa GmbH posiada w Polsce oddział (zakład podatkowy). Oddział nabywa w Polsce specjalistyczne części do urządzeń, które następnie są „odsprzedawane" do jednostki macierzystej wykorzystującej je do produkcji sprzedawanych przez nią urządzeń. Do takiej „transakcji" między jednostką macierzystą a zakładem zastosowano cenę 100 jednostek (netto). W wyniku kontroli organ podatkowy stwierdził, że cena rynkowa to 120 jednostek i doszacował dochód (zysk), jaki powinien być przypisany do zakładu, ustalony na podstawie ceny rynkowej. Doszacowany dochód podlega opodatkowaniu według stawki 19 proc., chyba że nie przedłożono wymaganej dokumentacji cen transferowych.

Pierwotna korekta dochodu i w konsekwencji należnego podatku może prowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej części dochodu.

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu. Opodatkowanie w Polsce doszacowanego dochodu (dodatkowe 20 jednostek), który został wykazany i opodatkowany w Niemczech, spowodowało podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Alfa GmbH może wdrożyć w Niemczech mechanizm korekty korespondującej.

W polskich przepisach korespondującej korekty dochodów dotyczy art. 11 ust. 8b-8c ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25 ust. 6b-6c ustawy o PIT) oraz rozdziały 6 i 7 w rozporządzeniach ministra finansów z 10 września 2009 r., które stosuje się odpowiednio w relacji przedsiębiorstwo i jego zakład.

Przykład

Dochody podatnika (rezydenta polskiego) mogą zostać przez administrację podatkową drugiego państwa uznane za dochody zakładu tego podatnika w tym państwie i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego zakładu. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania koryguje się wtedy dochody podatnika, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, taką korektę przewidują (przepisy oparte o art. 9 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD).

Korekta dochodów służy określeniu dochodów podatnika, jakie byłyby przez ten podmiot uzyskane, gdyby warunki handlowe lub finansowe ustalone w „transakcjach" z zagranicznym zakładem odpowiadały warunkom, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi. W przypadku korekty korespondującej właściwy organ podatkowy zmienia wysokość zobowiązania podatkowego tego podatnika w zakresie wynikającym z korekty.

Z wnioskiem do ministra

Podatnik (rezydent Polski) może wystąpić do ministra finansów z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie:

- Konwencji z 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, 90/436/EWG, tzw. Konwencja Arbitrażowa lub

- umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Procedura wzajemnego porozumiewania

W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD podkreśla się, że korespondująca korekta należnego podatku nie następuje „w każdym przypadku". Państwo, w którym przerzucony dochód ujawnia się, ma dokonać odpowiedniej korekty tylko wówczas, gdy uzna, że przypisanie zysku przez administrację skarbową drugiego państwa jest uzasadnione zarówno co do istoty, jak i co do kwoty. Uzgadnianie stanowisk możliwe jest w ramach procedury wzajemnego porozumiewania (art. 25 KM-OECD). Procedura ta nie wymusza osiągnięcia porozumienia, a jedynie zobowiązuje właściwe urzędy zainteresowanych państw do podjęcia starań, aby wyeliminować podwójne opodatkowanie.

Eliminacja nieuzasadnionego ekonomicznie zjawiska podwójnego opodatkowania pomiędzy podmiotami z państw członkowskich OECD może odbywać się poprzez korektę korespondującą na podstawie Konwencji Arbitrażowej, która zobowiązuje właściwe organy do podjęcia decyzji eliminującej podwójne opodatkowanie. W każdej fazie procedury określonej w tej Konwencji może dojść do rozwiązania konfliktu. W takim przypadku nie przewiduje się dalszego ciągu postępowania. Skuteczność procedury ugodowej lub arbitrażowej osłabiają jednak okoliczności zwalniające właściwy organ państwa z obowiązku wszczęcia tych postępowań:

- w przypadku zakończenia sprawy prawomocnym orzeczeniem sądu (wyrokiem NSA jako sądu II instancji, ewentualnie uprawomocnionym wskutek niezaskarżenia wyrokiem WSA), lub

- w przypadku gdy postępowanie sądowe lub administracyjne zakończy się wydaniem prawomocnego orzeczenia stwierdzającego, że w związku z transfer pricing jedno z przedsiębiorstw podlega „surowej karze" (w Polsce: także kara grzywny w postępowaniu karno-skarbowym).

Postępowanie

Postępowanie w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania inicjuje podatnik (rezydent Polski), który występuje do ministra finansów z wnioskiem o wszczęcie procedury na podstawie Konwencji Arbitrażowej lub na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wniosek powinien być złożony przed upływem trzech lat od doręczenia podatnikowi protokołu kontroli lub decyzji podatkowej. Minister finansów w ciągu miesiąca od wpływu wniosku informuje o jego otrzymaniu wnioskodawcę oraz właściwe organy drugiego państwa. Minister wszczyna procedurę wzajemnego porozumiewania się, jeżeli wniosek jest uzasadniony, a sprawa nie może być załatwiona w ramach procedur krajowych (w pierwszej kolejności bada się możliwość rozwiązania kwestii przy wykorzystaniu mechanizmów wewnętrznych), o czym informuje właściwe organy drugiego państwa i wnioskodawcę.

Możliwa także skarga

Niezależnie od złożenia wniosku o wszczęcie procedury podatnik może wnieść skargę do sądu administracyjnego na ostateczną w toku instancyjnym decyzję organu. Jeżeli podatnik zdecyduje się wnioskować o wszczęcie procedury po tym, jak wniósł skargę do sądu, to wówczas może złożyć wniosek o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania (fakultatywna przesłanka zawieszenia postępowania). Jeżeli nie złoży wniosku o zawieszenie postępowania, to ryzykuje wydaniem niekorzystnego dla siebie orzeczenia, które – jeżeli się uprawomocni – uniemożliwi kontynuowanie procedury (Ministerstwo Finansów jest związane prawomocnym wyrokiem sądowym). Wniosek o zawieszenie postępowania sądowego można złożyć także na etapie postępowania przed NSA. Jeżeli procedura zostanie rozstrzygnięta zanim zapadnie prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego, to sąd powinien uwzględnić wynik procedury w swoim rozstrzygnięciu.

Zostaje jeszcze arbitraż

Procedura powinna zakończyć się w terminie dwóch lat liczonych od późniejszej z następujących dat: daty doręczenia ostatecznej decyzji podatkowej (dokumentu równoważnego) lub daty zgłoszenia wniosku. Zgodnie z Konwencją Arbitrażową w przypadku braku porozumienia w tym terminie powoływana jest komisja doradcza, której zadaniem jest przedstawienie (w ciągu sześciu miesięcy) opinii w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania. W ciągu kolejnych sześciu miesięcy strony powinny wydać decyzję, która pozwoli na wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, przy czym opinia komisji doradczej nie jest wiążąca. Wynik zakończonej procedury (jeśli przyniesie ona rozstrzygnięcie) jest podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu (straty) podmiotu krajowego.

Zaletą procedury wzajemnego porozumiewania się jest jej elastyczność, zachowanie pełnej suwerenności podatkowej, niskie koszty, niezależność od procedur i terminów krajowych. Główną wadą jest nieefektywność i brak pewności stosowania prawa (państwa nie muszą dojść do porozumienia). W przypadku gdy procedura nie zakończy się porozumieniem, sprawa może zostać skierowana do arbitrażu. ?

—dr hab. Marcin Jamroży jest prof. SGH, doradcą podatkowym, radcą prawnym, partnerem w warszawskim biurze Rödl & Partner

—Anna Główka jest radcą prawnym w warszawskim biurze Rödl & Partner