Od 2017 r. w ustawie o CIT będzie klauzula beneficial owner

Pojęcie „uprawniony odbiorca" lub „rzeczywisty właściciel" (ang. beneficial owner) dochodów z tytułu dywidend, odsetek lub należności licencyjnych funkcjonowało dotychczas głównie w regulacjach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nowelizacja ustawy o CIT na 2017 r. (ustawa z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przewiduje wprowadzenie takiej klauzuli wprost do ustawy – do art. 21 ust. 3, dotyczącego zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy powiązanymi kapitałowo spółkami z rejonu EOG. Powstaje pytanie w jaki sposób ta nowelizacja zmieni sytuację podmiotów wypłacających tego typu należności za granicę.

Opodatkowanie przychodów biernych

Artykuły 21 oraz 22 ustawy o CIT nakładają na polskich rezydentów wypłacających odsetki, dywidendy oraz należności licencyjne (tzw. przychody bierne) obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20 proc. (od należności licencyjnych i odsetek) lub 19 proc. (dywidendy) przychodów. Jednak stosownie do art. 22a tej ustawy, wspomniane przepisy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), które mogą dopuszczać określone preferencje podatkowe.

W określonych przypadkach należności te mogą być również zwolnione od opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce – na mocy przepisów samej ustawy o CIT. Przepisy te zostały wprowadzone na podstawie dyrektyw unijnych, których celem było usunięcie barier przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi poprzez wyeliminowanie podatku u źródła przy wypłacie dochodów pasywnych w ramach grup kapitałowych. W przypadku dywidend wypłacanych na rzecz kwalifikowanych podmiotów zwolnienie z podatku u źródła jest możliwe po spełnieniu warunków z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zwolnienie odsetek i należności licencyjnych reguluje natomiast wspomniany już art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, omówiony w dalszej części niniejszego artykułu.

Rozwiązanie funkcjonujące w UPO

Znaczna część UPO w przepisach regulujących opodatkowanie przychodów biernych wprowadza pojęcie uprawnionego odbiorcy. Samo pojęcie „uprawniony odbiorca" jest szeroko umówione w Komentarzu do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, opracowanej w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: Konwencja modelowa OECD), która jest w większości przypadków wzorem dla postanowień poszczególnych UPO zawartych przez Polskę (zob. komentarz do art. 11-12 Konwencji modelowej OECD).

Istotą omawianej klauzuli jest uzależnienie preferencji podatkowych przewidzianych w UPO od tego, czy dywidendy, odsetki lub należności licencyjne są wypłacane są na rzecz podmiotu, który faktycznie korzysta z wypłaconego dochodu. Upraszczając – jeśli polski podatnik wypłaca tego typu należności zagranicznym kontrahentom i chce skorzystać z obniżonej stawki lub zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w UPO, to powinien przeanalizować czy nie ma do czynienia z pośrednikiem, który jedynie przekazuje otrzymane należności innemu podmiotowi. Wówczas bowiem korzystne zapisy UPO zawartej z krajem pośrednika nie mogłyby znaleźć zastosowania.

Podstawowym celem wprowadzenia do UPO klauzuli beneficial owner jest wyeliminowanie sytuacji, w których dzięki włączeniu pośrednika, za pośrednictwem którego byłyby wypłacane przedmiotowe należności, strony mogłyby skorzystać z bardziej preferencyjnej UPO zawartej z państwem rezydencji tego pośrednika. Jest to o tyle uzasadnione, że wobec braku tego typu zabezpieczenia podatnicy mogliby tworzyć sztuczne struktury, całkowicie oderwane od ekonomicznego sensu transakcji, wyłącznie w celu zastosowania bardziej korzystnej UPO.

Praktyczne zastosowanie – przykłady

Klauzula „uprawnionego odbiorcy" była dotychczas stosowana przez polskie organy podatkowe przykładowo w odniesieniu do odsetek wypłacanych w ramach umów o zarządzanie płynnością (ang. cash pooling). W przypadku tego typu umów odbiorcą odsetek wypłacanych przez uczestników wykazujących salda ujemne (pożyczających środki) jest najczęściej podmiot pełniący funkcje administracyjne (zarządzający rachunkiem, na którym konsolidowane są salda rachunków poszczególnych uczestników), a faktycznymi właścicielami odsetek – inni uczestnicy systemu zarządzania płynnością wykazujący salda dodatnie, którzy udzielili omawianego finansowania. W takich przypadkach organy podatkowe twierdziły, że wypłata odsetek na rzecz owego agenta nie uprawnia do zastosowania korzystnych warunków opodatkowania wynikających z UPO zawartej z krajem siedziby tego podmiotu. Należy także zwrócić uwagę, że nie wszystkie UPO zawierają omawianą klauzulę. Nie ma jej np. w umowie zawartej z Francją. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, do odsetek lub należności licencyjnych wypłaconych na rzecz pomiotu zlokalizowanego w tym kraju można zastosować stawkę podatku wynikającą z umowy bez konieczności analizy czy odbiorca jest podmiotem uprawnionym do ich otrzymania. Umowa z Francją posługuje się bowiem wyłącznie pojęciem odbiorcy należności licencyjnych (tj. podmiotu, któremu są one wypłacane), a nie „uprawnionego" odbiorcy. Z poglądem tym nie zgadzają się organy podatkowe, które odwołując się do Konwencji modelowej OECD i komentarza do niej również w takich przypadkach nakazują badanie, kto jest ostatecznym beneficjentem płatności odsetkowych/licencyjnych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2015 r., ITPB3/423-579/14/DK). Zdaniem sądów jest to działanie nieuprawnione, ponieważ jeśli określona umowa nie zawiera klauzuli beneficial owner, to nie można domniemywać jej istnienia (por. np. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2225/13, odnoszący się do UPO z Francją oraz z 7 grudnia 2010 r., II FSK 1277/09).

Przed i po nowelizacji

Nowelizacja ustawy o CIT nie dotyczy jednak zasad stosowania UPO, ale art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten ustala warunki dla zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych kwalifikowanym podmiotom i został wprowadzony na podstawie Dyrektywy 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa).

Na podstawie omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym obecnie, zwolnienie z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polskiego podatnika CIT (lub polski zakład kwalifikowanego podmiotu zagranicznego) jest możliwe po warunkiem, że:

1. uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (kryterium podmiotowe);

2. spółka uzyskująca przychód posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w kapitale polskiego podatnika wypłacającego należności, lub podatnik ten posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki otrzymującej przychody z tytułu odsetek lub należności licencyjnych nieprzerwanie przez okres dwóch lat (kryterium powiązań kapitałowych);

3. odbiorcą należności jest spółka, o której mowa w pkt 1, albo jej zagraniczny zakład, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (kryterium odbiorcy należności).

Od 1 stycznia 2017 r. w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT będzie wprowadzony zapis, zgodnie z którym odbiorca należności powinien być ich „rzeczywistym właścicielem". Z godnie z nowym art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, przez rzeczywistego właściciela rozumie się podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Regulacje te nie wprowdzają jednak nowych pojęć. Dyrektywa będąca podstawą wprowadzenia zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjncyh zapisanego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT wprost przewidywała, że zastosowanie zwolnienia będzie możliwe tylko w przypadku odbioru należności przez właściciela, tj. podmiotu otrzymującego „płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób". Nowelizacja przepisu jest zatem jedynie bardziej precyzyjnym przełożeniem treści dyrektywy.

Co się zatem zmieni

W praktyce, sytuacja polskich podatników wypłacających odsetki i należności licencyjne na rzecz podmiotów zagranicznych nie zmieni się w sposób istotny.

Jeśli chodzi o zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, to dotychczasowa konstrukcja tego przepisu pośrednio sugerowała, że odbiorcą należności powinien być podmiot faktycznie uzyskujący przychód. „Spółka uzyskująca przychód" została bowiem zdefiniowana odmiennie od „odbiorcy należności", którym powinna być wyłącznie ta spółka lub jej zagraniczny zakład spełniający warunek podlegania w innym kraju UE nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Interpretacja tego przepisu w kontekście wspomnianych powyżej przepisów dyrektywy powinna zatem prowadzić do wniosku, że istotny jest nie tylko odbiorca należności, ale także podmiot faktycznie uzyskujący przychód, a zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła będzie możliwe tylko, gdy podmioty te będą tożsame (należy podkreślić, że w przypadku odbioru należności przez zagraniczny zakład kwalifikowanej spółki mamy do czynienia z tym samym podatnikiem).

Dodatkowe oświadczenie

Jedynym praktycznym skutkiem nowelizacji, o którym polskie spółki opodatkowane CIT powinny pamiętać jako płatnicy podatku u źródła, jest konieczność uzyskania dodatkowego (poza wymaganymi obecnie) oświadczenia od odbiorcy należności, dotyczącego spełniania warunków wynikających z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (znowelizowany art. 26 ust. 1f ustawy o CIT). W odniesieniu do wypłat dokonywanych po 1 stycznia 2017 r. w oświadczeniu tym powinien się znaleźć dodatkowy zapis potwierdzający, że odbiorca należności jest „rzeczywistym właścicielem" uzyskanego przychodu. Tylko pod tym warunkiem niepobranie podatku u źródła w momencie wypłaty należności będzie możliwe. W praktyce, pomimo nałożenia na płatników jedynie obowiązku formalnego, zapis ten może budzić wątpliwości zagranicznych kontrahentów. Przykładowo, agent zarządzający rachunkiem cash poolingowym grupy może nie wyrazić zgody na podpisanie takiego oświadczenia.