Spółka cywilna bez dokumentacji cen transferowych

Zmiany w ustawach o podatkach dochodowych z 2015 r. rozszerzyły podmiotowo zakres definicji podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25 ustawy o PIT), obejmując nią „jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej". Oznacza to, że spółki osobowe, takie jak spółka komandytowa czy spółka jawna, mogą być uznane za podmioty powiązane. Istnieje również możliwość szacowania dochodów wynikających z transakcji z udziałem tych spółek przez organy podatkowe w przypadku narzucenia przez nie w transakcjach z podmiotami powiązanymi warunków odbiegających od rynkowych.

Mimo że przepisy rozszerzające zakres podmiotów, których dotyczą przepisy o cenach transferowych, obowiązują już od ponad półtora roku, to jednak nie zniknęły wątpliwości co do obowiązków dokumentacyjnych poszczególnych rodzajów jednostek funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Niepewność budzi między innymi kwestia pozycji spółki cywilnej w kontekście cen transferowych, tj. kwestia ustalenia, czy może być ona traktowana jak podmiot powiązany oraz czy istnieją sytuacje, w których może być zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych.

Progi transakcji

Dla ustalenia, czy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dotyczy danego podmiotu, należy odwołać się do właściwych przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 9a ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25a ustawy o PIT), obowiązek dokumentacyjny spoczywa na podatnikach przeprowadzających transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT), jeżeli łączna wartość transakcji przekroczyła, w uproszczeniu, następujące progi:

- 100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego,

- 30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

- 50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Podmiotem powiązanym w rozumieniu wskazanych przepisów może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa. Powiązania występują również jeżeli ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Konsekwencją nieprzedłożenia na żądanie organów dokumentacji, którą zobowiązany jest posiadać podatnik, może być opodatkowanie takiego doszacowanego dochodu sankcyjną 50-proc. stawką podatku.

Ani podatnik, ani podmiot powiązany

Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna nie może być zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi. Artykuł 9a ustawy o CIT (art. 25a ustawy o PIT) nakłada obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych tylko na podatników. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż każdy wspólnik rozlicza go samodzielnie, proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki.

Spółka cywilna nie wpisuje się również w definicję pojęcia „podmiot krajowy" w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT), gdyż nie jest osobą fizyczną, osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Błędne jest traktowanie spółki cywilnej w kontekście cen transferowych analogicznie do handlowych spółek osobowych, takich jak spółki jawne i komandytowe. Konstrukcja tych podmiotów czyni je znacznie bardziej zbliżonymi do osób prawnych. Mają one bowiem m.in. zdolność do czynności prawnych (przez co mogą we własnym imieniu zawierać umowy), a także zdolność sądową i procesową (mogą więc być stroną postępowania sądowego i podejmować czynności procesowe).

Kto jest stroną umów

Brak obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi przez spółki cywilne nie oznacza, że konstrukcja ta jest całkowicie obojętna z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stroną umów zawieranych przez spółkę cywilną są jej wspólnicy, będący również podatnikami podatku dochodowego. Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej zawierają transakcje z podmiotami powiązanymi, przekraczające limity określone w art. 9a ustawy o CIT (art. 25a ustawy o PIT), to będą zobowiązani do przygotowania dokumentacji podatkowej. Kwestię powiązań należy tutaj jednak rozpatrywać w odniesieniu do samych wspólników, a nie spółki cywilnej.

Ponadto, zawarcie umowy spółki cywilnej może kreować obowiązek dokumentacyjny dla jej wspólników, jeżeli są oni podmiotami powiązanymi. Od 1 stycznia 2015 r. przepisy wyraźnie określają, że progi wymienione w art. 9a ustawy o CIT (i odpowiednio w art. 25a ustawy o PIT) odnoszą się także do umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia oraz umów o podobnym charakterze. Warunkiem uznania, że umowa spółki cywilnej podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu jest istnienie pomiędzy wspólnikami powiązań w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT). Aby zatem możliwa była weryfikacja warunków zawartej spółki cywilnej przez organy, wspólnicy muszą być powiązani w momencie zawarcia umowy np. więzami kapitałowymi, zarządczymi, nadzorczymi, kontrolnymi, rodzinnymi. Umowy spółek (lub analogicznie wspólnego przedsięwzięcia itp.) zawarte przez podmioty niepowiązane nie podlegają obowiązkowi sporządzenia dokumentacji zgodnie z art. 9a ustawy o CIT (art. 25a ustawy o PIT).

Należy jednak uznać, że podatnicy, którzy zawarli między sobą umowę spółki cywilnej, mogą być w kontekście kolejnych transakcji traktowani jak podmioty powiązane. Występują tu przede wszystkim powiązania o charakterze majątkowym. Ten rodzaj powiązań nie został zdefiniowany przez ustawodawcę, właściwe wydaje się jednak przyjęcie wykładni, zgodnie z którą stosunkiem majątkowym mogącym mieć wpływ na zawieraną przez podatników transakcję może być realizowane wspólnie przedsięwzięcie w ramach konsorcjum czy też spółki cywilnej, której obaj podatnicy są wspólnikami. Sama transakcja zawarcia spółki cywilnej nie musi podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu, ale powoduje powstanie powiązania, które może mieć wpływ na warunki innych transakcji zawieranych pomiędzy tymi podmiotami – np. świadczenie usług przez jeden podmiot na rzecz drugiego.

—Dagmara Cisowska jest Doświadczonym Konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

podstawa prawna: art. 25 i 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.)

podstawa prawna: art. 9, 9a i 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.)

podstawa prawna: art. 331 i art. 860 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 380 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Magdalena Marciniak, doradca podatkowy, Szef Zespołu Cen Transferowych w MDDP

Trzeba analizować transakcje podmiotów uczestniczących w spółkach cywilnych

W kwestii obowiązku dokumentacyjnego spółek cywilnych wątpliwości wynikają przede wszystkim z mało precyzyjnych zapisów ustaw podatkowych, które nie wymieniają wprost jednostek objętych zakresem podmiotowym przepisów o cenach transferowych. Ze względu na charakter stosunku prawnego, jakim jest spółka cywilna, należy jednak uznać, że nie spełnia ona kryteriów niezbędnych do tego, aby traktować ją jak „podmiot krajowy" w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT). Nie jest więc podmiotem powiązanym, nie ma również statusu podatnika, co sprawia, że nie może być objęta obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych. Zawarcie umowy spółki cywilnej może jednak powodować konsekwencje określone przez przepisy o cenach transferowych dla jej wspólników. Transakcje zawierane przez podmioty uczestniczące w spółkach cywilnych należy więc każdorazowo przeanalizować, gdyż nie jest wykluczone istnienie powiązań np. o charakterze majątkowym, które mogą determinować obowiązek dokumentacyjny i ryzyko doszacowania dochodu przez organy podatkowe.

Spółka cywilna jest stosunkiem zobowiązaniowym

Zgodnie z art. 860 § 1 kodeksu cywilnego: „Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów". Spółka cywilna jest wyłącznie stosunkiem zobowiązaniowym. Nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto, żaden przepis ustawowy nie przyznaje spółkom cywilnym ani przymiotu osoby prawnej, ani statusu „jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną" (w rozumieniu art. 331 kodeksu cywilnego).

W konsekwencji, w przypadku spółki cywilnej:

- stroną umów zawieranych przez spółkę są wszyscy wspólnicy;

- podmiotami praw i obowiązków spółki są wszyscy wspólnicy;

- stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy;

- majątek spółki jest majątkiem wspólnym wszystkich wspólników (i nie ma określonych udziałów w majątku);