Ta sama kwota nie może być dla jednej osoby przychodem i kosztem

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2017 r. (II FSK 2018/15, II FSK 2063/15).

Podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki komandytowej, w której pełni funkcję komandytariusza. Wspólnikami spółki komandytowej, oprócz podatnika, są osoby fizyczne oraz polska spółka z o.o. Planowane jest, że spółka komandytowa nabędzie akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), w której pełnić będzie funkcję akcjonariusza oraz stanie się jednym ze wspólników spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: spółka jawna). Pomiędzy SKA oraz spółką jawną może zostać zawarta umowa pożyczki, gdzie SKA będzie pożyczkodawcą, natomiast spółka jawna pożyczkobiorcą. Na moment udzielenia pożyczki SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego.

Podatnik zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem dotyczącym odsetek od pożyczki udzielonej przez SKA spółce jawnej. Zdaniem podatnika będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez SKA spółce jawnej, proporcjonalnie do jego udziału w spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku spółki jawnej. Organ podatkowy nie zgodził się z podatnikiem i stwierdził, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w związku z faktem, że wszystkie spółki wskazane przez podatnika mają formę spółek osobowych, podatnik nie może tych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodu. Podatnik wniósł skargę na tę interpretację do WSA, jednak sąd nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i oddalił skargę. Podatnik złożył skargę kasacyjną do NSA.

NSA przyznał rację organowi. W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, ze względu na to, że podatnik był wspólnikiem spółki osobowej transparentnej podatkowo. W istocie przychody skarżącego, WSA w sentencji wyroku z 12 lutego 2015 r. zgodził się, że przedstawione w stanie faktycznym spółki zaliczane są do katalogu spółek osobowych na podstawie art. 4 ust. 1 kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tą klasyfikacją charakteryzuje je brak osobowości prawnej, a zatem ich dochody nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z zasadą transparentności podatkowej dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie ich wspólników. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne, to dochody opodatkowane są zgodnie z przepisami ustawy o PIT. Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przychody oraz koszty podatnika wynikające z udziału w spółce osobowej określane są proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki.będącego wspólnikiem spółki komandytowej, która następnie została wspólnikiem kolejnych dwóch spółek osobowych, były przychodami spółek, rozliczanymi przez spółkę komandytową jako wspólnika tych spółek. Kapitał, który włożyła spółka komandytowa, był w istocie kapitałem własnym wspólnika. Przychody spółki jawnej stawały się przychodami osiągniętymi przez spółkę komandytową, a tym samym przychodami osiąganymi przez podatnika. Ta sama kwota nie może być jednocześnie dla jednej osoby przychodem i kosztem.

- Kinga Piotrowska, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Jakub Zbiewski konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Transparentność podatkowa spółek osobowych uniemożliwia ich wspólnikowi optymalizację poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu udzielonego sobie przez te spółki. Wskazane działanie jest przykładem sytuacji, gdy za koszt uzyskania przychodu podatnik próbuje uznać odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Taki argument podnoszą organy podatkowe oraz sądy administracyjne negatywnie opiniując powyższe rozwiązanie przedstawiane we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w postępowaniach odwoławczych. Również NSA podtrzymał w komentowanym wyroku negatywne stanowisko WSA w Poznaniu w sprawie poruszanego zagadnienia.

WSA w sentencji wyroku z 12 lutego 2015 r. zgodził się, że przedstawione w stanie faktycznym spółki zaliczane są do katalogu spółek osobowych na podstawie art. 4 ust. 1 kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tą klasyfikacją charakteryzuje je brak osobowości prawnej, a zatem ich dochody nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z zasadą transparentności podatkowej dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie ich wspólników. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne, to dochody opodatkowane są zgodnie z przepisami ustawy o PIT. Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przychody oraz koszty podatnika wynikające z udziału w spółce osobowej określane są proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki.

Zdaniem WSA, konsekwencją udzielenia kredytu spółce jawnej przez spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) jest uzyskanie przychodu z tytułu odsetek przez SKA, a finalnie przez podatnika. Wynika to z faktu transparentności podatkowej oraz tego, że podatnik jest wspólnikiem SKA. Jednocześnie, z tych samych powodów, koszt odsetek poniesiony przez spółkę jawną będzie ostatecznie kosztem podatnika. Biorąc to pod uwagę, WSA uznał, że przedstawiona przez podatnika interpretacja podatkowa w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowa ze względu na jej sprzeczność z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, który za koszt uzyskania przychodu nie uznaje odsetek od własnego kapitału włożonego w źródło przychodu. Innymi słowy, w tym przypadku kosztu uzyskania przychodu nie może stanowić kwota będąca jednocześnie przychodem dla podatnika.

W uzasadnieniu WSA powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 1 czerwca 2011 r. (III SA/ Wa 2552/10), który w swojej sentencji orzekł, że aby zdeterminować czy w sytuacji udzielenia pożyczki między spółkami osobowymi posiadającymi tego samego wspólnika zachodzi sytuacja wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, istotne jest ustalenie czy w osobie wspólnika są jednocześnie skupione przychód i koszt z tytułu odsetek.

WSA odniósł się również do argumentacji wysnutej przez podatnika, a dotyczącej odrębności podmiotowości spółek osobowych, między którymi udziela się kredytu. Zdaniem WSA, argument podatnika jest bezpodstawny, ponieważ na płaszczyźnie PIT roztrząsanie kwestii odrębności spółek osobowych jest nieuzasadnione. Zgodnie z zasadą transparentności podatkowej to nie spółki osobowe są podatnikami PIT, tylko ich wspólnicy będący osobami fizycznymi.