Ograniczenia dotyczą także kosztów w działalności strefowej

Tak wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.300.2018.1.PH).

Czytaj także: Czy zewnętrzne wydatki mogą dać strefowe koszty

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez polską spółkę będącą podatnikiem CIT, która prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE). W związku z tym spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane CIT, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W przypadku kosztów uzyskania przychodów, których spółka nie jest w stanie jednoznacznie i obiektywnie alokować tylko do jednego z tych rodzajów działalności, spółka stosuje tzw. klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Jednocześnie spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności (zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania) może ponosić koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a także koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy (również na rzecz podmiotów powiązanych).

W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka dążyła do potwierdzenia, że ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W konsekwencji, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, w ocenie spółki, powinna ona stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o CIT jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zdaniem spółki, ograniczenia wynikające z art. 15c i 15e ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, odsyłających do art. 7 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Dodatkowo, uzasadniając swoje stanowisko, spółka powołała się na fakt, że ww. przepisy stanowią implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa). W szczególności spółka wskazała, że zgodnie z przepisami dyrektywy dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. W jego ocenie z ustawy o CIT nie wynika, że koszty wymienione w art. 15c i 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby ten dochód wyliczyć, konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i 15e ustawy o CIT. Ustalając, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w SSE i kosztów ich uzyskania może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Z tego względu stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

Komentarz eksperta

Natalia Kowalska, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego EY

Komentowana interpretacja jest już kolejną interpretacją negatywną dla podatników, nakazującą stosowanie limitów wynikających z art. 15c i 15e ustawy o CIT do ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania. Limity te dotyczą odpowiednio kosztów finansowania dłużnego oraz wydatków z tytułu wybranych usług i płatności dokonywanych na rzecz podmiotów powiązanych (w szczególności usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także różnego rodzaju opłat i należności „licencyjnych").

Twierdzenie podatników o braku konieczności stosowania limitów wynikających z art. 15c i 15e ustawy o CIT do dochodów zwolnionych nie jest pozbawione racjonalnych podstaw. Można je wywieść nie tylko z wykładni literalnej i systemowej, ale także z ratio legis komentowanych przepisów. Wprowadzenie ww. przepisów, w szczególności art. 15e ustawy o CIT, miało na celu przeciwdziałanie tzw. agresywnej optymalizacji nakierowanej na pomniejszenie bazy podatkowej. W konsekwencji, wszelkie restrykcje mające na celu ochronę bazy podatkowej powinny być stosowane wyłącznie do przychodów i kosztów, które służą ustaleniu wyniku opodatkowanego. W tym kontekście można twierdzić, że brak jest powodu, dla którego limity zaliczenia pewnych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów miałyby być stosowane do kosztów alokowanych do dochodu zwolnionego. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej ww. ograniczenia znajduje się przecież wprost twierdzenie, że „Można powiedzieć, że w ust. 1 [art. 15c ustawy o CIT – przyp. autora] chodzi o przychody i koszty wykazywane »na zasadach ogólnych«".

Podobnie, za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez podatników może przemawiać wykładnia funkcjonalna. Forsowana przez organy podatkowe wykładnia będzie bowiem powodować dodatkowe obciążenia natury administracyjnej po stronie podatników działających w SSE, bez realnej „korzyści" dla Skarbu Państwa / społeczeństwa.