CIT: nabycie usług IT nie zawsze z podatkiem u źródła

Obecnie nabywanie programów komputerowych oraz różnego rodzaju usług IT polegających na przechowywaniu danych stało się powszechną praktyką, niezbędną do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli programy oraz usługi przechowywania danych nabywane są od zagranicznych kontrahentów, to na polskim podmiocie może ciążyć obowiązek poboru oraz odprowadzenia tzw. podatku u źródła od wypłacanych z tego tytułu należności. W przypadku programów komputerowych obowiązek wystąpi, gdy wraz z programem komputerowym nabywca uzyska licencję pozwalającą na kopiowanie programu, jego modyfikowanie bądź rozpowszechnianie. W takim przypadku na nabywcę przechodzą bowiem prawa autorskie do nabywanego programu.

Nabycie usługi przechowywania danych spowoduje natomiast obowiązek poboru oraz odprowadzenia podatku u źródła, bez względu na to, czy usługa ta jest związana z przetwarzaniem danych.

Co wynika z przepisów

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które wypłacają należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Możliwe jest zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową. Warunkiem jest jednak udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wynika z tego, że obowiązek poboru podatku u źródła dotyczy pewnych kategorii należności, które zostały wyszczególnione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Przedmiot prawa autorskiego

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła podlegają m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw (tzw. należności licencyjne).

Przeprowadzając analizę skutków nabycia licencji na program komputerowy w zakresie obciążenia podatkiem u źródła, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić czy nabywana licencja mieści się w katalogu praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W tym celu trzeba się odwołać do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim).

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi lub znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim). Program komputerowy został zatem wprost wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują m.in. prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie (art. 74 ust. 2 i 4 ustawy o prawie autorskim).

Czy można kopiować i rozpowszechniać

Z nabyciem praw autorskich mamy więc do czynienia przede wszystkim w sytuacji, gdy nabywana licencja pozwala na kopiowanie, modyfikowanie bądź rozpowszechnianie danego oprogramowania.

Nabycie licencji nieprzenoszącej praw autorskich (tzw. licencja końcowa), a więc takiej, która nie pozwala na kopiowanie, modyfikowanie, czy rozpowszechnianie nabytego programu, nie będzie zatem powodowało obowiązku poboru i odprowadzenia podatku u źródła (zob. interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.237.2018.1.MS oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., 0111-KDIB2-1.4010.84.2017.1.BKD).

Przykład

Spółka nabyła licencję do oprogramowania komputerowego od kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Z umowy licencyjnej wynika jednak, że przedmiotem licencji jest wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania – bez prawa dalszej jego odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania lub rozpowszechniania. Nabyta licencja jest zatem tzw. licencją końcową (end-user license agreement). Tym samym, w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do przeniesienia praw autorskich, a zatem na spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku u źródła.

Obowiązek poboru podatku u źródła w przypadku nabycia usługi przechowywania danych, może wynikać z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Według tego przepisu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła podlegają wypłacane na rzecz nierezydenta należności z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Obowiązek poboru i odprowadzenia podatku u źródła powstaje więc m.in. w sytuacji nabycia przez polski podmiot usługi związanej z przetwarzaniem danych lub usługi o podobnym charakterze. Przez usługę o podobnym charakterze należy przy tym rozumieć usługę równorzędną pod względem prawnym, która zasadniczo jest podobna do usługi przetwarzania danych, lecz może być inaczej określona. Tym samym, za usługę o podobnym charakterze do usługi przetwarzania danych można uznać usługę, polegającą na przechowywaniu danych, jeżeli w ślad za przechowywaniem danych, usługa umożliwia także inne operacje, np. analizę przechowywanych danych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2017 r., 0111-KDIB1-2.4010. 122.2017.1.BG). Nabycie takiej usługi spowoduje, że nabywca będzie zobowiązany do poboru oraz odprowadzenia podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Przykład:

Spółka nabywa kompleksową usługę IT wspomagającą proces funkcjonowania przedsiębiorstwa. Produkt dostępny jest z poziomu przeglądarki (bez instalacji). Usługa umożliwia zapisywanie danych w tzw. chmurze, a także ich analizę oraz późniejsze wykorzystanie przez pracowników za pośrednictwem komputerów, telefonów lub tabletów. Nabywaną usługę należy zatem zakwalifikować jako usługę podobną do usługi przetwarzania danych.

Stawka podatku

Zarówno w przypadku nabywania od zagranicznego kontrahenta programów komputerowych – jeżeli wraz z nabyciem dochodzi do przeniesienia praw autorskich, jak i w przypadku nabycia usługi przechowywania danych – jeżeli usługa umożliwia także analizę przechowywanych danych, podatnik powinien potrącić zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 20 proc. wypłacanej należności (art. 21 ust. 1 ustawy o CIT). Przepisy w tym zakresie stosuje się jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Zdarza się, że usługa polega wyłącznie na przechowywaniu danych. Obowiązek poboru i odprowadzenia podatku u źródła może wystąpić także i w tym przypadku.

Czy urządzeniem przemysłowym...

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła podlegają m.in. należności wypłacane na rzecz nierezydenta z tytułu prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Jak stanowi definicja zawarta w słowniku języka polskiego, słowo „urządzenie" oznacza mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynność (www.sjp.pwn.pl). Przymiotnik „przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1995 r.).

...może być także serwer

Pojęcie urządzenia przemysłowego jest zatem sformułowaniem ogólnym, które powinno być rozumiane maksymalnie szeroko. Jako urządzenie przemysłowe należy zatem traktować także serwer należący do zagranicznego kontrahenta, na którym zapisywane są dane spółki (tak wynika z najnowszych stanowisk organów podatkowych –zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.256.2018. 1.MS).

Zdaniem organu podatkowego, zakwalifikowanie serwera jako urządzenia przemysłowego prowadzi w omawianym przypadku do powstania po stronie polskiego nabywcy, jako płatnika, obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Interpretacje organów podatkowych

Stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii nie jest jednak jednolite. W niektórych interpretacjach indywidulanych prezentowany jest bowiem pogląd, zgodnie z którym umożliwienie polskiemu nabywcy wykorzystania określonej przestrzeni dyskowej serwerów zagranicznego kontrahenta, nie stanowi należności za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2016 r. (IPPB5/4510-376/16-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że możliwość korzystania jedynie z określonych funkcji urządzenia, bez jego fizycznego udostępnienia, nie stanowi prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego (zob. także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2013 r., IPPB5/423-307/13-2/AJ oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2015 r., ILPB4/ 4510-1-108/15-2/DS).

Taka interpretacja przepisów ma duże znaczenie dla oceny obowiązku poboru i odprowadzenia podatku u źródła w przypadku nabywania od zagranicznego kontrahenta usługi przechowywania danych. W zdecydowanej większości przypadków, usługa ta nie wiąże się bowiem z fizycznym posiadaniem urządzenia (serwera) przez polskiego nabywcę. Nie ma on bowiem dostępu do tego urządzenia.

Jako potwierdzenie tego stanowiska, niektóre organy podatkowe wskazują treść pkt 24 Raportu będącego załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym za podstawowe przesłanki do uznania danej należności za wypłacaną za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzeń komputerowych/sprzętu komputerowego należy uznać:

- fizyczne udostępnienie sprzętu klientowi,

- kontrolę urządzenia przez klienta,

- nieużywanie urządzenia przez wynajmującego do zapewnienia usług innym podmiotom niezwiązanym z klientem.