Zwolnienie z opodatkowania także dla dywidend z krajów trzecich - wyrok TSUE

Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 20 września 2018 r. (C-685/16, EV vs Finanzamt Lippstadt).

Czytaj także: CIT: kiedy wypłata dywidendy spółce zagranicznej bez daniny

Przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE stały się przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania niemieckim podatkiem od działalności gospodarczej (Gewerbesteuergesetz) dywidend otrzymywanych z krajów trzecich.

Niemiecki podatek od działalności gospodarczej to podatek co prawda o charakterze dochodowym, lecz funkcjonujący obok podatków dochodowych – od osób fizycznych oraz prawnych – i nakładany przez gminy, które określają jego stawkę. Opodatkowaniu podlegają dochody z działalności przemysłowej lub handlowej osiągane w Niemczech, w tym także w przypadku prowadzenia działalności poprzez stały zakład. Do podstawy opodatkowania dolicza się dywidendy i inne wypłaty z zysku, jeżeli nie spełniają warunków zwolnienia.

Warunkiem zwolnienia zysków dywidendowych od 2008 r. jest posiadanie co najmniej 15 proc. udziałów w spółce zależnej (lub 10 proc. w przypadku spółek spełniających wymogi dyrektywy 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich). Z kolei w przypadku dywidend otrzymywanych z krajów trzecich (spoza UE), zwolnienie przysługuje przy spełnieniu surowszych wymogów, w tym m.in. jest uzależnione od aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej na poziomie spółki zależnej.

Stan faktyczny

W zawisłej przed sądem sprawie, niemiecki urząd skarbowy zakwestionował podatnikowi – niemieckiej spółce kapitałowej – odliczenie dywidendy otrzymanej od australijskiej spółki od podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej. Powodem było przede wszystkim uznanie przez organ spółki zależnej za spółkę holdingową, która nie uzyskiwała dochodów z własnej działalności.

Nie zgadzając się z takim orzeczeniem, podatnik wniósł skargę do sądu w Niemczech. Rozpatrując złożoną skargę, sąd krajowy zwrócił się z kolei do TS UE z pytaniem prejudycjalnym. Chciał wiedzieć czy przepisy ustawy o podatku od działalności gospodarczej, które statuują surowsze zasady odliczenia od podstawy opodatkowania dywidend otrzymanych od spółek zależnych spoza UE w porównaniu do dywidend otrzymywanych od spółek krajowych, naruszają zasadę swobodnego przepływu kapitału i płatności (art. 63 i nast. Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Wyrok Trybunału

Po rozpoznaniu sprawy Trybunał uznał, że niemieckie ustawodawstwo ogranicza przepływ kapitału, co jest co do zasady zakazane na mocy art. 63 Traktatu.

Trybunał stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nieodzowne jest zbadanie, czy art. 63–65 Traktatu należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak w rozpatrywanej sprawie. Chodzi o przepisy krajowe, które uzależniają odliczenie zysków z udziałów posiadanych w spółce kapitałowej z zarządem i siedzibą w państwie trzecim od spełnienia bardziej rygorystycznych warunków niż w przypadku odliczenia zysków z udziałów posiadanych w krajowej spółce kapitałowej.

Zdaniem Trybunału, dochody z kapitału pochodzącego z państw trzecich są bez wątpienia traktowane przez niemiecką ustawę podatkową w sposób mniej korzystny niż dywidendy wypłacane przez spółki będące rezydentami. Udziały spółek mających siedzibę w państwach trzecich są zatem dla inwestorów będących rezydentami mniej atrakcyjne niż udziały spółek będących rezydentami. Sytuacja podatników otrzymujących dywidendy z krajowych udziałów oraz otrzymujących dywidendy z zagranicznych udziałów jest jednak porównywalna. Dlatego Trybunał uznał, że nie ma uzasadnienia, by w odniesieniu do dywidend otrzymywanych od spółek zależnych zlokalizowanych w państwach spoza UE stosować zasady mniej korzystne dla podatników.

Dodatkowo Trybunał podkreślił, że ograniczenie w przepływie kapitału, takie jak mniej korzystne traktowanie dywidend zagranicznych w prawie podatkowym, objęte jest zakresem art. 64 ust. 1 Traktatu, jeżeli odnosi się do udziałów objętych w celu ustanowienia lub utrzymania trwałych powiązań gospodarczych między udziałowcem a daną spółką i umożliwiających mu aktywny udział w zarządzaniu tą spółką lub w sprawowaniu nad nią kontroli. W rozpatrywanej sprawie 100-proc. udział w australijskiej spółce wypłacającej dywidendę spółce niemieckiej można uznać za zapewniający możliwość rzeczywistego uczestnictwa w zarządzaniu spółką wypłacającą dywidendy lub w sprawowaniu nad nią kontroli. W konsekwencji, może on być uważany za inwestycję bezpośrednią.

Na koniec Trybunał stwierdził, że art. 63 i nast. Traktatu nie naruszają prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby bądź inwestowania kapitału. Rozpatrując pytanie prejudycjalnie nie dopatrzył się jednak okoliczności mogących takie odmienne traktowanie uzasadniać. W konsekwencji Trybunał uznał, że rozpoznawane przepisy podatkowe niemieckiego prawa krajowego stanowią ograniczenie w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, które zasadniczo jest zakazane przez art. 63 Traktatu i orzekł jak w sentencji. ?

Komentarz eksperta

Rafał Krysa, radca prawny i doradca podatkowy prowadzący niezależną praktykę profesjonalną (www.rafalkrysa.pl)

Krajowe przepisy nie powinny ograniczać przepływu kapitału

Niemiecki podatek od działalności gospodarczej (Gewerbesteuergesetz) nie podlega obligatoryjnie pod regulacje Dyrektywy 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Podatek ten nie ma odpowiednika w szczególności w prawie polskim. Jak się jednak wydaje, argumenty z uzasadnienia do orzeczenia Trybunału w sprawie C-685/16 mogą znaleźć pewne przełożenie na grunt podatków dochodowych objętych wspomnianą dyrektywą.

Prawa państw członkowskich (jak w przypadku Polski) zazwyczaj różnicują sytuację rezydentów otrzymujących dywidendy z państwa UE (i EOG), zwalniając je z opodatkowania i implementując tym samym postanowienia dyrektywy 2011/96/UE, od dywidend otrzymywanych z państw trzecich. Z perspektywy podatników – spółek otrzymujących dywidendy – bez znaczenia może jednak pozostać, czy ich źródłem jest spółka krajowa lub spółka z innego państwa członkowskiego, czy spółka zależna z siedzibą w państwie trzecim, tak jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia Trybunału. Jego uzasadnienie dotyczące porównywalności sytuacji podatników w jednym i drugim przypadku ma zatem analogiczne przełożenie na grunt podatków dochodowych. Płynące z niego wnioski prowadzą nieuchronnie do powstania pytania, czy uzasadnione jest różnicowanie sytuacji prawnej podatników podatku dochodowego od osób prawnych otrzymujących dywidendy od spółek krajowych lub innego państwa członkowskiego, zwolnionych z opodatkowania na podstawie dyrektywy 2011/96/UE, od dywidend otrzymywanych od spółek zależnych z państw trzecich.

Choć nie należy spodziewać się – przynajmniej na chwilę obecną – bezpośredniego wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-685/16 na sytuację spółek dominujących będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, to z pewnością stanie się ono przedmiotem szerszych komentarzy już w najbliższej przyszłości.