Prowadząc działalność gospodarczą spółki często korzystają z kredytów bankowych przeznaczonych na bieżącą działalność gospodarczą bądź sfinansowanie zakupu środków trwałych (np. nieruchomości). Zabezpieczeniem spłaty tych kredytów są bardzo często poręczenia (w formie poręczenia wekslowego czy umowy poręczenia zawartej na podstawie przepisów prawa cywilnego). W celu uniknięcia dodatkowych opłat za udzielone poręczenie, poręczycielem zostaje podmiot powiązany kapitałowo z kredytobiorcą, który nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia. Czy taka sytuacja powoduje powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie otrzymującego poręczenie?
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Wykładnia jest ugruntowana
Wykładnia pojęcia „nieodpłatne świadczenie" została dokonana w kilku uchwałach NSA i ma swoje ugruntowane znaczenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwały NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02; z 16 października 2006 r., II FPS 1/06; z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10; z 24 października 2011 r., II FPS 7/10). Z uchwał tych wynika, że w prawie podatkowym pojęcie to ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym. Z punktu widzenia cywilistycznego można je łączyć ze stosunkiem zobowiązaniowym, tj. art. 353 § 1 kodeksu cywilnego (k.c.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W § 2 art. 353 k.c. przyjęto, że świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Z kolei w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze, a także zdarzenia prawne, których skutkiem jest uzyskanie jakiejś korzyści kosztem innego podmiotu, lub zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w prowadzonej przez podatnika działalności, których następstwem jest nieodpłatne – czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątkowe temu podmiotowi, mające konkretny wymiar finansowy. Przy czym majątek podatnika otrzymującego takie świadczenie nie musi się zwiększyć bezpośrednio, ponieważ korzyść majątkowa polega w tej sytuacji głównie na nieponiesieniu wydatków, które podatnik by poniósł, gdyby nie uzyskał tego nieodpłatnego świadczenia. Wykładnia taka jest nadal podtrzymywana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, o czym świadczą wyroki WSA w Rzeszowie z 7 czerwca 2016 r. (I SA/Rz 349/16) oraz (nieprawomocny) WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2015 r. (I SA/Sz 1242/14). Należy jednak wspomnieć, że niekiedy pojawiają się orzeczenia przełamujące tę tendencję, jak np. nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r. (I SA/Gd 1328/14), z którego wynika, że skoro umowa użyczenia jest, zgodnie z przepisami k.c., umową nieodpłatną, to nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Stanowisko organów podatkowych...
Organy podatkowe od kilku lat konsekwentnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatne udzielenie poręczenia jest przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla otrzymującej go spółki. Uważają, że poręczyciel, udzielając poręczenia, wyraża swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez niego ryzyka niewywiązania się dłużnika (otrzymującego poręczenie) ze swojego zobowiązania względem wierzyciela (kredytodawcy). Taka gotowość oraz ryzyko mają wartość, o czym świadczy fakt, że istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. W normalnych warunkach otrzymujący poręczenie byłby zobowiązany do zapłaty na rzecz instytucji finansowej wynagrodzenia w postaci prowizji w wysokości określonego procentu od wartości kredytu. Bez znaczenia jest czy poręczenie zostanie zrealizowane. Po stronie otrzymującego poręczenie wspomniana korzyść może przejawiać się np. w zwiększeniu się jego zdolności kredytowej czy w ogóle samej możliwości zaciągnięcia kredytu. Takie stanowisko zostało wskazane m.in. w interpretacjach indywidualnych Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 października 2014 r. (ILPB3/423-348/14-3/PR) oraz Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2015 r. (IBPB-1-3/4510-535/15/AB; stan faktyczny obejmował poręczenie za zobowiązania wynikające z umowy; interpretacja utrzymana w mocy ww. wyrokiem WSA w Rzeszowie z 7 czerwca 2016 r., I SA/Rz 349/16).
... podtrzymują sądy
Takiego samego zdania co organy podatkowe są również sądy administracyjne. Ich zdaniem „(...) Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p." (zob. wyroki NSA z 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1689/11; WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2015 r., I SA/Sz 982/14 oraz nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z 10 maja 2016 r., I SA/Kr 316/16). Co istotne, postępowania sądowo-administracyjne były często pokłosiem wszczętych kontroli podatkowych, w których organy podatkowe wydawały decyzje zwiększające wartość przychodów podmiotom otrzymującym nieodpłatne poręczenia (tak np. w ww. wyroku WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2015 r.).
