Nowelizacja przepisów o podatku od przychodów z budynków, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., wprowadziła spore zamieszanie wśród podmiotów czerpiących korzyści z najmu albo dzierżawy nieruchomości. Przypomnijmy, że podatek od przychodów z budynków funkcjonuje od 2018 roku. Został wprowadzony do ustaw podatkowych regulujących CIT oraz PIT jako tzw. minimalny podatek dochodowy dla podatników osiągających przychody z nieruchomości. Celem tego podatku, zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji, jest ochrona dochodów budżetowych przed domniemaną optymalizacją podatkową w podatkach dochodowych, której mieli dopuszczać się m.in. podatnicy osiągający przychody z nieruchomości.
Od 1 stycznia 2019 r. podatnikami podatku od przychodów z budynków są podatnicy CIT oraz PIT osiągający przychody ze środka trwałego będącego budynkiem, który stanowi ich własność albo współwłasność, jeżeli budynek został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze i jest położony na terytorium Polski. Mimo że podatek od przychodów z budynków uregulowanych jest w ustawach o CIT i o PIT, to podatek ten jest de facto podatkiem majątkowym. Podstawą opodatkowania nie jest bowiem dochód uzyskany przez podatnika z budynków, lecz ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa budynku, która w przepisach określona jest jako przychód z budynku. Podatek od przychodów z budynków rozliczany jest miesięcznie. Stawka podatku wynosi 0,035 proc. za każdy miesiąc, zaś podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków (de facto zatem ich wartość) pomniejszona o kwotę wolną w wysokości 10 mln zł.
Czytaj też:
W przypadku podmiotów funkcjonujących w grupie kapitałowej, gdy niektóre (albo wszystkie) z tych podmiotów są opodatkowane podatkiem od przychodów z budynków, kwota wolna powinna być alokowana do poszczególnych podatników proporcjonalnie do sumy przychodów grupy kapitałowej osiąganych z budynków. Tyle wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej przedmiotową regulację od 1 stycznia 2019 r. Co innego jednak wynika z samych przepisów.
Literalne brzmienie
Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale podmiotu powiązanego poprzez posiadanie co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale, praw głosu lub praw do udziału w zyskach podmiotu powiązanego, wówczas kwotę wolną stanowi iloczyn 10 mln zł oraz przychodów z budynków podatnika podzielnych przez sumę przychodów z budynków podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.
Przykład
Spółka kapitałowa A posiada budynek, którego wartość ewidencyjna na dany miesiąc wynosi 20 mln zł. Ta wartość stanowi zatem przychód spółki A za dany miesiąc.
Spółka A ma również 50 proc. udziałów w kapitale innej spółki kapitałowej B, która posiada budynek o wartości ewidencyjnej 30 mln zł na dany miesiąc.
Spółka A, obliczając kwotę wolną, która pomniejszy jej podstawę opodatkowania, powinna najpierw podzielić kwotę 20 mln zł (przychody z budynków spółki A) przez kwotę 50 mln zł, która odpowiada sumie jej przychodów z budynków oraz przychodów z budynków podmiotu z nią powiązanego, tj. spółki B. Proporcja uzyskana w wyniku tego dzielenia wynosi 2/5.
Kwota wolna dla spółki A, jako iloczyn proporcji oraz kwoty 10 mln zł, wyniesie zatem 4 mln zł. O tyle właśnie spółka A będzie mogła obniżyć swoje przychody z budynków.
Podstawa opodatkowania wyniesie zatem 16 mln zł, a należny podatek od przychodów z budynków za dany miesiąc wynosi 560 tys. zł.
Przepis nakazujący obliczanie proporcji mówi o przypadkach, w których to podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu powiązanego. Milczy natomiast o przypadkach, w których to inny podmiot posiada udział kapitałowy w podatniku (a co za tym idzie także, co do zasady, prawo głosu w organach podatnika oraz prawo do udziału w zyskach podatnika). Uznając prymat wykładni literalnej w prawie podatkowym, a także przyjmując, że jeżeli ustawodawca jakiejś sytuacji wyraźnie nie objął przepisami podatkowymi, to sytuacja ta pozostaje poza ich zakresem, należałoby uznać że w takich przypadkach podatnik nie będzie musiał obliczać proporcji oraz pomniejszać odpowiednio przypadającej mu kwoty wolnej.
Przykład
Wracając do poprzedniego przykładu przyjmijmy, że spółka B nie posiada żadnych udziałów kapitałowych w innych podmiotach.
Spółka B, osiągając w danym miesiącu przychód w wysokości 30 mln zł, będzie mogła obniżyć przychód o pełną kwotę wolną w wysokości 10 mln zł. Podstawa opodatkowania wyniesie wówczas 20 mln zł, a należny podatek od przychodów z budynków 700 tys. zł.
Fiskus ma inne zdanie
Z literalną wykładnią nie zgadzają się jednak organy podatkowe, w tym także dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W wydawanych interpretacjach indywidualnych dyrektor KIS odwołuje się do uzasadnienia ustawy zmieniającej, zgodnie z którym kwota wolna ma być dzielona proporcjonalnie na całą grupę kapitałową, niezależnie od tego, czy to podatnik posiada udział kapitałowy w podmiocie powiązanym, czy to inny podmiot posiada udział kapitałowy w podatniku (zob. interpretację indywidualną z 18 czerwca 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.181.2019.1.EN). Taka wykładnia przepisów jest niekorzystna dla podatników, którzy funkcjonują w rozbudowanych grupach kapitałowych.
Trzymając się literalnej wykładni przepisów, w standardowych strukturach grup kapitałowych, gdzie pod spółką holdingową ulokowane są tzw. spółki nieruchomościowe, które posiadają i zarządzają konkretnymi nieruchomościami, ale same nie posiadają udziałów w innych podmiotach z grupy kapitałowej, każda taka spółka nieruchomościowa miałaby prawo do wykorzystania kwoty wolnej w całości, tj. w wysokości 10 mln zł. Przyjmując jednak celowościową wykładnię dyrektora KIS, kwota wolna w wysokości 10 mln zł rozkładałaby się w takiej grupie kapitałowej proporcjonalnie na każdą spółkę nieruchomościową, zależnie od jej udziału w przychodach z budynków osiąganych przez całą grupę kapitałową. W konsekwencji, kwota wolna dla całej grupy wyniosłaby łącznie 10 mln zł.
Przykład
Kontynuując nasz przykład, pomimo że spółka B nie posiada udziałów kapitałowych w żadnym podmiocie, to z uwagi na fakt, że spółka A jest z nią powiązana oraz spółka A osiąga przychód z budynków, spółka B musi obliczyć proporcję oraz zmniejszyć kwotę wolną jej przypadającą.
Proporcja przychodów z budynków spółki B do sumy przychodów z budynków spółek A i B wynosi 3/5, zatem kwota wolna przypadające spółce B wynosi nie 10 mln zł, jak w poprzednim przykładzie, ale 6 mln zł.
Podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków wynosi teraz dla spółki B 24 mln zł, zaś sam podatek 840 tys. zł.
Różnica w wysokości podatku dla spółki B, zależnie od tego czy przyjmujemy wykładnię literalną czy wykładnię celowościową przepisów podatkowych, wynosi w naszym przykładzie 140 tys. zł.
Wykładnia literalna kontra celowościowa
Trzeba oddać dyrektorowi KIS sprawiedliwość gdy podkreśla, że wykładnia językowa nie jest jedyną metodą wykładni prawa podatkowego. Podatnicy, organy podatkowe oraz sądy administracyjne muszą zazwyczaj posiłkować się wieloma metodami wykładni często skomplikowanych i niejasnych przepisów podatkowych. Nie można jednak zapomnieć o fundamentalnej w przepisach podatkowych zasadzie, że litera prawa wyznacza granicę wykładni celowościowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 863/15).
Wykładnia celowościowa może być stosowana tylko pomocniczo, gdy literalne brzmienie przepisu nie jest jasne i precyzyjne. W sytuacji gdy przepis jest jasny i precyzyjny, a wykładnia celowościowa wykracza poza literę prawa, narusza ona ugruntowane zasady wykładni prawa podatkowego. Wykładnia przedmiotowych przepisów podatku od przychodów z budynków prezentowana przez dyrektora KIS jest tzw. wykładnią rozszerzającą (obejmuje swoim zakresem więcej sytuacji niż wykładnia literalna), co w prawie podatkowym jest generalnie niedopuszczalne. Tym bardziej, że jest niekorzystna dla podatników, których prawa powinny być szczególnie chronione (co wynika z ugruntowanych zasad prawa podatkowego).
Modus operandi organów
W tym miejscu analizowane zagadnienie w podatku od przychodów z budynków dotyka szerszego problemu, mianowicie dostrzegalnej zmiany paradygmatu w stosowaniu prawa podatkowego przez organy podatkowe. Obniżająca się jakość legislacji sprawia, że organy podatkowe coraz częściej sięgają do „twórczej" wykładni obowiązujących przepisów dla łatania luk prawnych, naprawiając ewidentne błędy legislacyjne, co obrazuje niniejszy przypadek, gdzie literalne brzmienie przepisów „nie pokrywa się" z zamiarem ustawodawcy przedstawionym w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej przepisy o podatku od przychodów z budynków.
Z punktu widzenie polskiego systemu prawnego takie działania organów podatkowych należy uznać za wątpliwe. „Twórcza" i „naprawcza" praktyka organów podatkowych została dostrzeżona przez sądy administracyjne, które dają jej odpór (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 828/15).
Krystian Trzciński jest prawnikiem w SSW Pragmatic Solutions
Podstawa prawna:art. 24b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 865 ze zm.)
Tomasz Wickel radca prawny, partner w SSW Pragmatic Solutions
Podatnicy obliczający kwotę wolną w podatku od przychodów z budynków stoją przed trudnym wyborem: czy trzymać się korzystnej dla nich wykładni literalnej, czy zaakceptować niekorzystną dla nich wykładnię przepisów forsowaną przez organy podatkowe. Interpretacja korzystna, zgodna z literą prawa, prowadzi do zwielokrotnienia kwoty wolnej w podatku od przychodów z budynków na poziomie tzw. spółek córek, które posiadają i zarządzają nieruchomościami (budynkami). Stoi ona jednak w sprzeczności z rzekomym celem przepisu podatkowego zapisanym w uzasadnieniu ustawy zmieniającej. Sprawa jest istotna z uwagi na to, że wybór jednej z metod kalkulacji kwoty wolnej w podatku od przychodów z budynków oznacza duże różnice w kwotach podatku dla spółek nieruchomościowych operujących w grupach kapitałowych.
Zasady prawa podatkowego przemawiają za wyborem interpretacji korzystnej, jednak ta droga może wiązać się z wejściem w spór z organami podatkowymi, który może zakończyć się przed sądem administracyjnym.
