Jak wcześniej wskazano, przepisy ustaw podatkowych należy stosować z uwzględnieniem postanowień UPO. Regulacją odpowiednią w zakresie opodatkowania transakcji nabycia praw do korzystania z wszelkich utworów są przepisy dotyczące należności licencyjnych. Konwencja Modelowa OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz wzorowane na niej UPO zawierają definicje autonomiczne niektórych pojęć, w tym pojęcia „należności licencyjne". I tak np. UPO między Polską a Francją przewiduje, że przez należności licencyjne należy rozumieć „wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how)". W rezultacie regulacja umowna doprecyzowuje zakres pojęcia, do którego odnosi się podatek u źródła.
Rola komentarza do konwencji OECD
Niezależnie od definicji umownych duże znaczenie w wykładni UPO ma komentarz do konwencji OECD, mimo że nie stanowi on źródła prawa. Zgodnie z jego treścią do tran- sakcji nabywania zasobów, takich jak np. zdjęcia, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Zgodnie z komentarzem, wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb nie stanowi należności licencyjnej. Co więcej, definicja należności licencyjnych nie obejmuje należności za korzystanie z praw autorskich lub utworów, które będą wykorzystywane wyłącznie dla własnego, wewnętrznego użytku nabywcy. Jeżeli płatność nie dotyczy prawa autorskiego, tzn. jest ograniczona do prawa, jakie jest niezbędne dla skopiowania obrazu i obsługi przez klienta w ramach wyłącznie jego zasobów, to takie użytkowanie nie powinno być traktowane jako wchodzące w zakres definicji należności licencyjnych. Ponadto elektroniczne zdalne nagrywanie wytworów cyfrowych (obrazów, dźwięków lub tekstu) dla własnego użytkowania lub dla czerpania korzyści jest wyłącznie zakupem danych, a nie nabyciem licencji. Odmiennie należy traktować wyłącznie prawo do użytkowania praw autorskich zawartych w produkcie cyfrowym, które jest konieczne dla używania wytworów cyfrowych. W tym przypadku nabywca wytworów cyfrowych musi posiadać odpowiednie prawo do praw autorskich, aby móc wykorzystać utwór dla potrzeb prowadzonej działalności (np. wytworzenia wyrobu gotowego) oraz wprowadzenia danego wytworu cyfrowego do obrotu oraz jego upublicznienia.
W konsekwencji podmiot wypłacający należność za wykorzystanie materiału ze strony internetowej nie zawsze będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła, gdyż nie zawsze dojdzie w takiej sytuacji do nabycia praw autorskich lub licencji. Nabywca nie będzie musiał pobierać podatku u źródła, jeśli nabycie będzie się wiązało z wykorzystaniem utworów na potrzeby przedsiębiorcy niezwiązane z działalnością odpłatną. Stanowisko takie potwierdzają również niektóre organy podatkowe. W interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 listopada 2013 r. (ILPB4/423-319/13-2/ŁM) organ podatkowy przychylił się do stanowiska podatnika, który wskazał, że „(...) kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie przedmiotu, za który płatność jest dokonywana. Jeżeli płatność nie dotyczy prawa autorskiego, to znaczy jest ograniczone do prawa, jakie jest niezbędne dla skopiowania obrazu i obsługi przez klienta w ramach wyłącznie jego zasobów, to takie użytkowanie nie powinno być traktowane jako wchodzące w zakres definicji należności licencyjnych. Jeżeli zatem w ramach transakcji spółka nabywa prawo do elektronicznego skopiowania produktu cyfrowego (np. obrazu fotograficznego) dla własnego użytku/korzyści, bez prawa do odsprzedania, to płatności z tego tytułu dokonywane są w zamian za nabycie danych przekazywanych w formie sygnału cyfrowego, wobec czego nie są one traktowane jako należności licencyjne, a jako zyski przedsiębiorstwa".
Konieczny certyfikat
Niepobranie podatku zgodnie z UPO jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby kontrahenta dla celów podatkowych otrzymanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT; por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2012 r., ILPB4/423-311/12-4/ŁMz). Nie jest to jednak stanowisko jednolite. Można się spotkać z opinią, że w przypadku, gdy nie mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi w rozumieniu zapisów właściwej UPO, to posiadanie certyfikatu rezydencji nie ma uzasadnienia (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2011 r., IBPBI/2/423-1207/11/MS). Niemniej z uwagi na niejednolite stanowisko organów w tym przedmiocie warto podejmować starania o uzyskanie CFR.
Innymi słowy, mimo że polskie regulacje wiążą obowiązek zapłaty podatku u źródła z nabyciem prawa do korzystania z zasobów zagranicznego kontrahenta, to jednak UPO i ich wykładnia ograniczają ten obowiązek do sytuacji związanych stricte z nabyciem prawa autorskiego do tych zasobów, w tym z upoważnieniem do modyfikacji i odsprzedażą podmiotom trzecim.
Stanowisko fiskusa nie jest jednolite
Nie sposób wykluczyć sporu z organami podatkowymi w analizowanym zakresie. Wynika to z tego, że pominięcie stanowiska zawartego w komentarzu do konwencji wymusza traktowanie wypłat na rzecz klienta tak jak opłat za upoważnienie (licencję) do korzystania z utworu w określony sposób (niezależnie, czy jest to wykorzystywanie na cele własne czy do odsprzedaży). Interpretacja taka nie jest jednak w pełni uzasadniona i wymuszałaby konieczność poboru podatku u źródła niemal od każdej transakcji nabycia materiałów via internet dla potrzeb własnych spółek. Co więcej, organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do komentarza tak przy stosowaniu, jak i przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Potrzeba taka jest zresztą sygnalizowana i aprobowana przez niektóre organy podatkowe. W interpretacji z 5 stycznia 2015 r. (IBPBI/2/423-1239/14/JD) Izba Skarbowa w Katowicach wskazała, że „(...) Wprawdzie w doktrynie wskazuje się, że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, jednak Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji, jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania".