Transakcje z państwowymi spółkami bez obowiązku dokumentacyjnego

Od początku roku 2018 obowiązują znowelizowane przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami, spółki powiązane ze sobą bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie poprzez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) nie są objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla przeprowadzanych pomiędzy nimi transakcji oraz dla transakcji realizowanych ze Skarbem Państwa / JST.

Czytaj także: Ceny transferowe: uproszczenie dokumentowania transakcji podmiotów powiązanych

Wyłączenie to odnosi się także do transakcji zrealizowanych w roku 2017. W projekcie proponowanych zmian w zakresie cen transferowych do ustaw o podatkach dochodowych z 15 lipca 2018 r. wprowadzono listę transakcji podlegających zwolnieniu z obowiązku sporządzenia dla nich dokumentacji cen transferowych. W ramach tej listy uwzględniono również transakcje realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi wyłącznie poprzez Skarb Państwa lub JST.

Jak było do końca 2017 r. ...

Przed uwzględnieniem w przepisach regulujących kwestie powiązań pomiędzy podmiotami wyłączenia powiązań wyłącznie przez Skarb Państwa oraz JST, stosowana przez organy podatkowe oraz sądy linia interpretacyjna i orzecznicza była jednolita. Zgodnie z utrwalonym wówczas stanowiskiem organów oraz sądów, na podmiotach powiązanych bezpośrednio lub pośrednio ze Skarbem Państwa lub JST ciążył obowiązek dokumentacyjny w odniesieniu do tych transakcji (m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2015 r., ILPB4/4510-1-490/15-2/MC i z 24 czerwca 2016 r., ILPB4/4510-1-130/16-2/MC oraz wyrok NSA z 8 marca 2016 r., II FSK 4000/13). Należy zatem przyjąć, że zgodnie z przepisami obejmującymi transakcje realizowane do 1 stycznia 2017 r. podmioty powiązane poprzez Skarb Państwa lub JST powinny sporządzać dokumentację cen transferowych dla realizowanych między sobą transakcji, jeżeli ich wartość przekroczyła określone progi dokumentacyjne. Jest to szczególnie istotne w kontekście możliwości kontroli w zakresie cen transferowych przez organy podatkowe pięciu lat wstecz.

Przykład

Gmina posiada 100 proc. udziałów w spółce A oraz 100 proc. udziałów w spółce B. Spółka A świadczy usługi informatyczne na rzecz gminy oraz spółki B. Wartość wynagrodzenia spółki A z tytułu świadczenia usług informatycznych przekracza ustawowe progi dokumentacyjne, zarówno w roku 2016, jak i w 2017.

Mając na uwadze brak jednoznacznych przepisów w zakresie powiązań poprzez Skarb Państwa i JST oraz jednolitą linię interpretacyjną, spółka A powinna udokumentować te transakcje w roku 2016. Natomiast zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, spółka A nie ma obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych dla transakcji świadczenia usług na rzecz gminy oraz spółki B za rok 2017.

Postępowanie zgodnie z linią interpretacyjną w zakresie przepisów obowiązujących do końca 2016 r. prowadziło często do znacznych obciążeń administracyjnych podatników. Jako argumenty przemawiające za brakiem powiązań wskazywano fakt, że Skarb Państwa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, tylko jego beneficjentem. Ponadto Skarb Państwa posiada udziały w licznych spółkach, które – oceniając wyłącznie z perspektywy relacji gospodarczych pomiędzy nimi – nie sposób byłoby uznać za powiązane.

Przykład

Skarb Państwa posiada 25 proc. udziałów w spółce A zajmującej się działalnością budowlaną. Na potrzeby działalności spółka wykorzystuje różnego rodzaju pojazdy. Paliwo do pojazdów spółka nabywa często na stacjach benzynowych spółki B, w której Skarb Państwa posiada 30 proc. udziałów. Jeżeli spółka A kupiła w ciągu roku na stacjach spółki B paliwo o wartości przekraczającej ustawowe progi dokumentacyjne, to wówczas – zgodnie z linią interpretacyjną w zakresie przepisów obowiązujących do końca 2016 r. – zobowiązana była do przygotowania dokumentacji cen transferowych dla tej transakcji. W praktyce spółka A i spółka B nie mają pomiędzy sobą żadnych relacji poza relacją handlową związaną z prostym zakupem paliwa na stacji benzynowej. Spółka A nie wie, jak kalkulowana jest cena paliwa, a spółka B może mieć trudności nawet w określeniu, że spółka A kupuje od niej paliwo.

W obu przykładach, jeżeli spółka nie przygotowałaby dokumentacji dla opisanych transakcji za rok 2016 i w spółce A zostałaby wszczęta kontrola roku 2016 w zakresie cen transferowych, wówczas istnieje ryzyko, że organ podatkowy mógłby zarzucić spółce brak wywiązania się z obowiązków dokumentacyjnych. W konsekwencji, mógłby zastosować 50-proc. stawkę podatku dochodowego w przypadku doszacowania dochodu.

Należy jednak pamiętać, że każda zmiana przepisów stanowi w pewnej mierze doprecyzowanie interpretacji przepisów przez Ministerstwo Finansów. Można więc wnioskować, że intencją ministerstwa nigdy nie było traktowanie spółek Skarbu Państwa oraz JST jako podmioty powiązane zobowiązane do przygotowania dokumentacji cen transferowych. Przepisy w zakresie tej kwestii nie były precyzyjne, a linia interpretacyjna ukształtowała się zgodnie w niekorzystnym dla podatników kierunku. Przepisy w tym zakresie zostały doprecyzowane, chociaż obowiązują od 2017 roku, w związku z czym istnieje ryzyko zażądania przez organy podatkowe podczas kontroli lat wcześniejszych dokumentacji dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wyłącznie poprzez Skarb Państwa lub JST. Obecnie wyłączenie obowiązku dla takich podmiotów zostało wprost wskazane w przepisach. Dlatego należy mieć nadzieję, że podczas kontroli organy podatkowe w racjonalny sposób podejdą do kwestii powiązań poprzez Skarb Państwa oraz JST.

...i co się zmieniło

Postulaty podatników, zgodnie z którymi dokumentowanie transakcji takich jak wskazane powyżej mija się z celem przepisów o cenach transferowych, zostały dostrzeżone i od 2017 r. podatnik nie ma obowiązku dokumentowania transakcji przeprowadzanych ze Skarbem Państwa / JST oraz z podmiotami, z którymi jest powiązany wyłącznie poprzez Skarb Państwa lub JST. Podkreślenia wymaga jednak słowo „wyłącznie". Jeżeli bowiem pomiędzy dwoma podmiotami występują powiązania poprzez Skarb Państwa / JST, jak również powiązania innego rodzaju, na przykład powiązania kapitałowe za pośrednictwem innego podmiotu lub powiązania osobowe, to wówczas obowiązek sporządzenia dokumentacji dla takich transakcji występuje. Podejście to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych.

Co na to fiskus

Warto przyjrzeć się jak do tego zagadnienia podchodzą organy podatkowe.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, 100 proc. udziału w spółce A, będącej wnioskodawcą, posiada spółka X S.A., której ponad 99 proc. akcji należy do Skarbu Państwa. Skarb Państwa pośrednio posiada więc 99 proc. udziałów w spółce A. Przychody spółki A przekroczyły ustawowy próg 2 mln euro, a spółka A zawiera ze spółką X transakcje, których wartość przekroczyła określone dla spółki A progi dokumentacyjne. Spółka zapytała Dyrektora KIS, czy będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji realizowanych ze spółką X przekraczających określone progi dokumentacyjne. Zdaniem spółki, nie ma ona takiego obowiązku, ponieważ zgodnie ze zmienionymi przepisami podmioty powiązane, m.in. pośrednio, ze Skarbem Państwa zostały wyłączone z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i podkreślił, że wprowadzona zmiana wyłącza z przepisów o cenach transferowych spółki Skarbu Państwa oraz JST w przypadku, gdy jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za „podmioty powiązane" jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach bezpośrednio lub pośrednio posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Natomiast w przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji, poza powiązaniem pośrednim spółki A ze Skarbem Państwa, występuje również powiązanie kapitałowe bezpośrednie ze spółką X. Spółka A będzie więc zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji realizowanych ze spółką X (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 11 lipca 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010. 118.2018.6.BS)

Podobne stanowisko organów podatkowych prezentowane jest również w innych interpretacjach indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010. 135.2018.1.AZ) Dyrektor KIS podkreślił, że znowelizowane przepisy nie powinny być rozumiane w ten sposób, że fakt posiadania udziałów przez Skarb Państwa w danym podmiocie stanowi przesłankę wyłączającą fakt występowania powiązań. Fakt ten bowiem nie generuje wprawdzie powiązania, ale nie wyklucza jego istnienia z innego powodu.

Ta sama osoba w dwóch radach nadzorczych

Taka interpretacja przepisów wskazuje na istnienie powiązania stanowiącego przesłankę do przygotowania dokumentacji cen transferowych w przypadku, gdy ta sama osoba fizyczna pełni funkcje zarządcze i / lub kontrolne w dwóch podmiotach kontrolowanych przez Skarb Państwa / JST. Stanowi to pewne utrudnienie dla podatników, ponieważ w praktyce często te same osoby zajmują stanowiska zarządcze i kontrolne w dwóch lub więcej spółkach na skutek wyznaczenia danej osoby na te stanowiska przez Skarb Państwa. W projekcie zmian w ustawach o podatkach dochodowych pojawił się zapis, zgodnie z którym nie występuje obowiązek przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych jeżeli „powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami", zgodny z dotychczasową wykładnią przepisów. W ramach konsultacji publicznych podatnicy zwrócili jednak uwagę na problematyczne powiązania osobowe. Centrum Cen Transferowych w swoich uwagach postuluje, by wskazany powyżej zapis zmodyfikować tak, aby obejmował on również powiązania, które „zaistniały na skutek działań Skarbu Państwa", tj. np. poprzez wyznaczenie przez Skarb Państwa członków rad nadzorczych spółek. Postulat zmiany zapisu zgłosił również Uniwersytet Jagielloński, który w swoich uwagach proponuje usunięcie z zapisu słowa „wyłącznie".

Ewa Dziedzic jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP