Sukcesja podatkowa: firmy składają wnioski o interpretację indywidualną

Zastosowanie zasady sukcesji podatkowej do konkretnych stanów faktycznych nastręcza przedsiębiorcom wielu problemów, których rozstrzygnięcie niejednokrotnie staje się przedmiotem wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Publikacja: 21.09.2015 02:00

Sukcesja podatkowa: firmy składają wnioski o interpretację indywidualną

Foto: www.sxc.hu

Elementem kluczowym dla weryfikowania konsekwencji podatkowych przeprowadzonego połączenia jest tzw. sukcesja generalna (zwana również uniwersalną). Zasada ta została przewidziana w prawie handlowym, gdzie odnosi się do wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki wynikające np. z umów zawartych przez spółkę przejmowaną, uzyskanych koncesji i pozwoleń (art. 494 kodeksu spółek handlowych). Ponadto została przewidziana w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 93 ordynacji podatkowej osoba prawna, która powstała w wyniku połączenia spółek (czyli spółka nowo zawiązana przy fuzji), oraz spółka, która przejęła majątek innych spółek (czyli spółka przejmująca przy inkorporacji), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ustawodawca posłużył się w tym zakresie dość krótką, prostą regulacją. W praktyce oznacza to, że zastosowanie zasady sukcesji podatkowej do konkretnych stanów faktycznych nastręcza podatnikom wielu problemów, których rozstrzygnięcie niejednokrotnie staje się przedmiotem wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Jednym z istotnych zagadnień jest ustalenie momentu zakończenia roku podatkowego spółki przejmowanej (lub spółek łączonych), gdyż wpływa to znacznie na sposób późniejszych rozliczeń podatkowych.

Zakończenie roku podatkowego

Przy połączeniu nie ma oczywiście potrzeby zakończenia roku podatkowego spółki przejmującej ani nowo zawiązanej. Taki obowiązek może się jednak pojawić w odniesieniu do spółek przejmowanych lub łączonych.

Przepisy ustawy o CIT przewidują bowiem, że rok podatnika zakończy się nie tylko z dniem ustalonym w statucie jako koniec roku podatkowego, ale również zawsze wtedy, gdy z odrębnych przepisów będzie wynikał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Taki właśnie obowiązek nakłada ustawa o rachunkowości. W jej art. 12 ust. ust. 2 pkt 4 przewidziano zasadę zamykania ksiąg jednostki przejmowanej na dzień połączenia. Oznacza to, że w takim przypadku w spółce przejmowanej, wraz z zamknięciem ksiąg rachunkowych, zakończy się również rok podatkowy.

Tak jak w przypadku „standardowego" zakończenia roku podatkowego, tak również tutaj niezbędne jest rozliczenie za spółkę przejmowaną podatku dochodowego i złożenie zeznania rocznego. Jednak, w związku z tym, że spółka przejmowana wskutek połączenia zostanie rozwiązana, obowiązek złożenia za nią zeznania spoczywa na spółce przejmującej. W ciągu trzech miesięcy od zakończenia roku podatkowego spółki przejmowanej spółka przejmująca składa odrębne zeznanie, w którym wykazuje dochody spółki przejmowanej oraz należny podatek.

Takie zeznanie powinno być złożone do organu właściwego miejscowo dla spółki przejmującej, jednak ze wskazaniem w tym zeznaniu jako podatnika spółki przejętej. Taki wniosek wynika z zasady sukcesji generalnej, czyli wstąpienia przez spółkę przejmującą w prawa i obowiązku spółki przejmowanej, jak również z art. 18a ordynacji podatkowej. Należy jednak zaznaczyć, że zdania co do tego bywają podzielone i pojawia się stanowisko, że w tym zakresie wciąż właściwy jest ten organ, który był właściwy dla spółki przejmowanej przed finalizacją połączenia.

Ksiąg można jednak nie zamykać

Ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego. Z rozwiązania takiego można skorzystać, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki:

- połączenie następuje przez przejęcie (tj. nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, czyli fuzji) oraz

- połączenie musi zostać rozliczone metodą łączenia udziałów (a nie metodą nabycia).

Zarówno zamykanie ksiąg rachunkowych, jak i ich niezamykanie niesie za sobą określone korzyści podatkowe.

Pozostawienie otwartych ksiąg rachunkowych skutkować będzie niekończeniem również roku podatkowego spółki przejmowanej. W takim przypadku rozliczenie roku podatkowego spółki przejmowanej następuje dopiero z rozliczeniem zakończenia roku podatkowego spółki przejmującej.

Zastosowanie takiego rozwiązania może się okazać przydatne zwłaszcza wtedy, gdy spółka przejmowana w roku, w którym następuje połączenie, nie wypracowała dochodu i jej koszty przewyższają przychody. Zasadą ogólną jest bowiem, że w rachunku podatkowym spółki przejmującej (nowo zawiązanej) nie można wykazywać strat spółek przejmowanych i łączonych (strata spółki przejmującej oczywiście niezmiennie podlega rozliczeniu). Jednak w przypadku, gdy rok podatkowy spółki przejmowanej nie zostanie zakończony, strata nie zmaterializuje się (dla powstania straty niezbędne jest zakończenie roku podatkowego) i cenne koszty uzyskania przychodów zostaną rozliczone przez spółkę przejmującą przy okazji jej rocznego zeznania. Jednocześnie spółka przejmująca przy obliczaniu comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy będzie uprawniona do uwzględnienia zaliczek obliczonych przez spółkę przejmowaną od początku jej roku podatkowego.

W pewnych przypadkach korzystne może się okazać rozliczenie połączenia spółek metodą nabycia (a nie metodą łączenia udziałów) i w konsekwencji zakończenie roku podatkowego spółki przejmowanej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy w kapitale własnym spółki przejmowanej wykazane będą znaczne kwoty zysków z lat ubiegłych lub zysków przeniesionych na kapitał zapasowy, których zarząd lub wspólnicy nie będą chcieli „pokazywać" w bilansie sukcesora. W przypadku rozliczenia transakcji metodą nabycia przy sumowaniu pozycji aktywów i pasywów łączących się spółek kapitał własny spółki przejmowanej będzie podlegał wyłączeniu – nie zostanie uwzględniony w pasywach spółki przejmującej. Warto również pamiętać, że nieodłącznym elementem połączenia rozliczanego metodą nabycia jest wykreowanie wartości firmy W przypadku metody łączenia udziałów element ten nie wystąpi. Różnic jest oczywiście więcej i ewentualne korzyści płynące z zastosowania konkretnej metody oraz kończenia bądź niezakończenia roku podatkowego powinny być analizowane odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

NIP nie jest „dziedziczony"

Zasada sukcesji generalnej, czyli wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego, nie obejmuje przypadków, gdy odstępstwo od takiej zasady przewiduje przepis szczególny.

Takim przypadkiem będzie kwestia „dziedziczenia" numeru identyfikacji podatkowej. Przepisy regulujące nadawanie NIP zawierają wąski katalog zdarzeń, w których NIP przechodzi na następcę prawnego (obejmuje on przypadki różnego rodzaju przekształceń podmiotów, np. spółki prawa handlowego w inną spółkę). Połączenie spółek nie jest zdarzeniem, które uprawnia do przejścia numeru NIP spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Oznacza to, że spółka przejmująca po połączeniu posługiwać się będzie swoim NIP, a nie tym, który został nadany spółce przejmowanej.

Warto przy tym pamiętać, że posługiwanie się nieprawdziwym NIP (a także inne zaniedbania w zakresie terminowego aktualizowania NIP) jest wykroczeniem skarbowym, za które kodeks karny skarbowy przewiduje grzywnę.

Amortyzację trzeba kontynuować

Spółka przejmująca, wstępując w prawa i obowiązki spółki przejmowanej, przejmuje też od niej uprawnienia w zakresie amortyzowania składników majątku. Oznacza to, że w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółka przejmująca ujmie objęte składniki majątkowe, przypisując każdemu składnikowi taką samą wartość początkową, jaka wykazana była w ewidencji spółki przejmowanej. Ponadto, dokonując odpisów amortyzacyjnych od tych składników, spółka przejmująca powinna uwzględnić całość umorzenia wartości danego składnika majątku. Uwzględnia więc już dokonane odpisy amortyzacyjne (oraz kontynuuje wcześniej przyjętą metodę amortyzacji).

Odpowiedzialność za zaległości i zobowiązania

Sukcesja praw i obowiązków przez sukcesora – spółkę przejmującą – to nie tylko prawa do amortyzacji czy do innych kosztów. To także odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowe rozliczenia podatkowe spółki przejmowanej. Jeżeli więc spółka przejmowana nieprawidłowo rozliczyła się z fiskusem, ewentualnie przeprowadzono u niej kontrolę i stwierdzono zaległość podatkową, to podmiotem w całości obowiązanym do uregulowania takich danin będzie po połączeniu właśnie spółka przejmująca. Stąd niezmiernie istotne jest szczegółowe zbadanie stanu rozliczeń podatkowych spółki przejmowanej, zanim dojdzie do jakiejkolwiek transakcji. Takie analizy pozwolą na zidentyfikowanie ewentualnych zagrożeń oraz wypracowanie odpowiedniego podejścia do tych elementów przed finalizacją transakcji. Do tej kwestii warto podejść ostrożnie i przeprowadzić bardzo dokładne analizy, gdyż niedopatrzenia mogą w niektórych sytuacjach znacznie zmniejszyć korzyści płynące z przeprowadzonej transakcji.

Połączenie spółek to oczywiście nie tylko podatek dochodowy, ale również inne podatki, jak VAT, podatek od nieruchomości, akcyza itd. W odniesieniu do każdego z nich kluczową rolę odgrywa zakres sukcesji praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Każdemu z podatków, które płaci spółka przejmowana, należy przyjrzeć się dokładnie w kontekście zakresu praw i obowiązków, w które wstąpi spółka przejmująca (lub nowo zawiązana).

Przykład

W przypadku VAT jest powszechnie akceptowane (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2014 r., IPPP2/443/996/14-2/RR), że sama transakcja połączenia nie jest objęta tym podatkiem. Więcej pytań i wątpliwości może się jednak pojawić co do rozliczeń po połączeniu. Spółka przejmująca ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez spółkę przejmowaną, jeżeli oczywiście takie prawo przysługiwało również spółce przejmowanej i nie skorzystała ona z odliczenia. Co istotne, prawo do odliczenia przysługuje również wtedy, gdy faktura dotycząca sprzedaży na rzecz spółki przejmowanej została przez kontrahenta wystawiona j uż po połączeniu i jako odbiorcę usługi wskazuje nieistniejącą już spółkę przejmowaną. Nie ma potrzeby wystawiania wówczas noty korygującej do takiej faktury. Potwierdził to np. WSA w Rzeszowie w wyroku z 10 lutego 2011 r. (I SA/Rz 845/10). W drodze sukcesji generalnej spółka przejmująca uzyska również prawo korygowania faktur, które uprzednio zostały wystawione przez spółkę przejmowaną.

Zdaniem autora

Marcin K. Wiśniewski adwokat, doradca podatkowy Taxways, biuro w Warszawie

Zalecana jest szczególna staranność i ostrożność

Połączenia to doskonałe narzędzia optymalizacyjne i restrukturyzacyjne. Zdecydowanie jednak należy je wdrażać przy zachowaniu szczególnej ostrożności i przy wsparciu profesjonalnych doradców. Przejmowana spółka powinna być zbadana m.in. pod względem finansowym, prawnym i podatkowym. Nieprawidłowo przeprowadzona analiza (lub jej pominięcie) może bowiem sprawić, że przewidywane korzyści płynące z połączenia zostaną przesłonięte przez ewentualne zagrożenia podatkowe. Opisane w artykule kwestie podatkowe to tematy najbardziej typowe, charakterystyczne dla większości transakcji fuzji i przejęć. Praktyka pokazuje natomiast, że takich zagadnień w każdym przypadku jest znacznie więcej. Często trzeba bowiem odpowiedzieć na pytania o kwestie prawa do kontynuowania działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, jak rozstrzygnąć na gruncie podatkowym konfuzję wierzytelności, co należy zrobić, gdy spółka przejmowana działa na podstawie innych przepisów niż spółka przejmowana (ze względu na zmianę roku podatkowego) itd. Wszystkie te elementy sprawiają, że rzetelne przygotowanie się do transakcji jest kluczowe dla bezpieczeństwa jej uczestników. Warto pokusić się również o potwierdzenie wszelkich wątpliwych elementów w drodze interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Elementem kluczowym dla weryfikowania konsekwencji podatkowych przeprowadzonego połączenia jest tzw. sukcesja generalna (zwana również uniwersalną). Zasada ta została przewidziana w prawie handlowym, gdzie odnosi się do wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki wynikające np. z umów zawartych przez spółkę przejmowaną, uzyskanych koncesji i pozwoleń (art. 494 kodeksu spółek handlowych). Ponadto została przewidziana w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 93 ordynacji podatkowej osoba prawna, która powstała w wyniku połączenia spółek (czyli spółka nowo zawiązana przy fuzji), oraz spółka, która przejęła majątek innych spółek (czyli spółka przejmująca przy inkorporacji), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Pozostało 93% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Praca, Emerytury i renty
Płaca minimalna jeszcze wyższa. Minister pracy zapowiada rewolucję
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Sądy i trybunały
Trybunał Konstytucyjny na drodze do naprawy. Pakiet Bodnara oceniają prawnicy
Mundurowi
Kwalifikacja wojskowa 2024. Kobiety i 60-latkowie staną przed komisjami