Dotacje lub rabaty a prawidłowe ujęcie podatkowych odpisów amortyzacyjnych

Istotną pozycję bilansową wielu przedsiębiorstw stanowią środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. To, czy firma posiada takie składniki majątku i jaka jest ich wartość, stanowi często przedmiot zainteresowania analityków finansowych. W wyniku oceny wskaźnika struktury majątku można stwierdzić czy doszło do umocnienia, czy spadku zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, a także ocenić jego elastyczność. W przypadku rozliczeń podatkowych, wartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi często znaczną pozycję kosztów uzyskania przychodu. Istotne jest zatem, aby podatkowe rozliczanie środków trwałych dokonywane było poprawnie. Jednym z zagadnień, budzącym wiele wątpliwości, jest korekta wartości początkowej środków trwałych, a co za tym idzie odpisów amortyzacyjnych. Jednak pojawiające się najczęściej pytania dotyczą nie tylko samego obowiązku korygowania, ale przede wszystkim momentu ujęcia takiej zmiany dla celów podatkowych.

Przepisy dość szczegółowe...

Przepisy ustaw podatkowych regulują szczegółowo zasady kwalifikowania poniesionego wydatku do kategorii środków trwałych, ustalania ich wartości początkowej oraz sposobu amortyzacji (art. 22a–22o ustawy o PIT oraz art. 16a–16m ustawy o CIT). Określają również, że w sytuacji ulepszenia środka trwałego w wyniku jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, istnieje obowiązek zmiany przez podatnika wartości początkowej (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT oraz art.  22g ust.  17 ustawy o PIT).

Ustawodawca precyzuje również w jaki sposób należy rozliczyć podatkowo, otrzymaną przez podatnika a wystawioną przez sprzedawcę, fakturę korygującą czy inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Wskazane w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT (odpowiednio art. 22 ust. 7c ustawy o PIT) zasady ujmowania faktur korygujących dotyczą również odpisów amortyzacyjnych.

... ale są luki

Brakuje natomiast przepisów, które odnosiłyby się bezpośrednio do określenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku jego częściowego/całkowitego sfinansowania, a także momentu korekty odpisów amortyzacyjnych. Należy więc wnikliwie śledzić wydawane interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych, dotyczące tych zagadnień.

Sprzedawca wystawił fakturę korygującą

Powodem wystawienia dokumentu zmniejszającego wartość środka trwałego jest bardzo często udzielony przez dostawcę rabat posprzedażowy. Niekiedy przyczyna korekty to omyłka czy błąd rachunkowy i wówczas może dojść nie tylko do zmniejszenia, ale również do zwiększenia wartości środka trwałego.

Niezależnie jednak od okoliczności, powodujących wystawienie dokumentu korygującego, obowiązkiem osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe jest jego ujęcie zgodnie z przepisami podatkowymi.

Czy to błąd rachunkowy

Ustawodawca w art. 15 ust.  4i ustawy o CIT (odpowiednio art. 22 ust. 7c ustawy o PIT) wskazuje, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Istotne jest więc wskazanie powodu wystawienia faktury korygującej. Tylko bowiem w przypadku przyczyny innej niż błąd rachunkowy lub oczywista pomyłka istnieje możliwość ujęcia korekty na bieżąco, bez konieczności rozpoznawania skutków wstecz (ex tunc).

Brak legalnych definicji pojęć: „błąd rachunkowy" oraz „oczywista omyłka" prowadzi do konieczności ustalenia ich znaczenia zgodnie z zasadami wykładni językowej.

Obecnie w doktrynie przyjęło się, że za „błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, w której przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń.

Przykład

Przyczyną błędu rachunkowego mogą być zarówno okoliczności, leżące po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote.

Przez „omyłkę" należy natomiast rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie" (www.sjppwn.pl). W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę" uznać trzeba inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym.

Przykład

Omyłką jest m.in. ujęcie faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru.

Ustalenie, co stanowi powód wystawienia korekty faktury, pozwoli na prawidłowe jej ujęcie. Jeżeli bowiem już pierwotnie dokument był wystawiony nieprawidłowo, podatnik zobowiązany jest do korekty wartości środka trwałego i konsekwentnie odpisów amortyzacyjnych ze skutkiem wstecz. To natomiast może wpłynąć na powstanie zaległości podatkowej, a także wywołać konieczność złożenia korekty zeznania podatkowego.

Opust też jest możliwy

Kiedy sprzedawca udziela nabywcy rabatu posprzedażowego, faktura korygująca jest rozliczana na bieżąco, tj.  w momencie jej otrzymania. Zmniejszenie ceny jest często wynikiem długotrwałej współpracy lub może stanowić element polityki marketingowej i pozyskiwania stałych klientów. Korekta dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych powinna być, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, ujęta w momencie otrzymania faktury korygującej.

Podejście to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 26 lutego 2018 r. (0114-KDlP224010.317.2017.1.AG,) wskazał, że: „Korekty rozliczonych już wcześniej odpisów należy przy tym dokonać na bieżąco w miesiącu otrzymania faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty".

Podsumowując, otrzymanie przez podatnika dokumentu korygującego pierwotnie ustaloną wartość początkową środka trwałego, powinno być każdorazowo oceniane pod kątem przyczyny jego wystawienia. W przypadku korekty związanej z błędem rachunkowym czy oczywistą pomyłką, podatkowe skutki będą odnoszone do przeszłości. W sytuacji udzielonego rabatu czy opustu korekta będzie dokonywana na bieżąco.

Firma dostaje dotację

Podatkowe rozliczenie dotacji otrzymanej na zakup środka trwałego to temat od wielu lat budzący liczne kontrowersje. To, że po uzyskaniu dofinansowania powstaje konieczność korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jest oczywiste. Pytanie dotyczy jednak momentu wykazania tego zmniejszenia w rozliczeniach podatkowych.

Obowiązek wyłączenia odpisów amortyzacyjnych w  części sfinansowanej otrzymaną dotacją wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o  CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT). Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wstecz czy na bieżąco

Zatem, jeśli podatnik otrzyma zwrot (w całości lub w części) wartości zakupionego środka trwałego, obowiązany jest wyłączyć (w całości lub w części) z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z prezentowanym obecnie przez organy podatkowe stanowiskiem, korekta kosztów amortyzacji powinna być dokonana w dniu, w którym podatnik otrzymał taką dotację.

Wynika to np. z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2018 r. (IPPB5/423-1/14-4/S/AS), wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r. (III SA/Wa 3272/14). Organ uznał w niej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zwrot wcześniej poniesionych wydatków, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, będzie skutkował – w miesiącu otrzymania dotacji – zmniejszeniem bieżących kosztów podatkowych o kwotę naliczonych (za cały okres od rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania) odpisów amortyzacyjnych w takiej wysokości, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego. Bieżące zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych będzie natomiast odbywało się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o kwotę dofinanso- wania do wartości początkowej środka trwałego.

Przykład

W lutym 2017 r. spółka kupiła maszynę produkcyjną za kwotę 80 tys. zł oraz przyjęła ją do używania. Odpisy amortyzacyjne były ustalane według stawki 18 proc. i zaliczane do kosztów podatkowych. Wysokość miesięcznego odpisu wynosiła:

80 000 x 18 proc. / 12 = 1200 zł.

W sierpniu 2018 r. spółka otrzymała na tę maszynę dotację w wysokości 40 tys. zł. Do tego czasu ujęła podatkowe odpisy amortyzacyjne w wysokości 21 600 zł. Proporcja otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego wynosi 50 proc., wobec czego spółka jest zobowiązana w sierpniu 2018 r. do zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę 10 800 zł (50 proc. x 21 600 zł). Natomiast od września kosztem podatkowym będzie jedynie połowa dotychczasowego miesięcznego odpisu amortyzacyjnego, czyli 600 zł (50 proc. x 1200 zł).