PIT: programista na chorobowym nie jest twórcą

- ABC sp. z o.o. jest spółką z branży IT. Umowy o pracę z programistami określają zakres obowiązków pracowniczych, który obejmuje również wykonanie prac, których efekt – oceniany z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego – może być uznany za utwór. Z chwilą przyjęcia utworu lub jego części, podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika podczas wykonywania obowiązków, spółka (pracodawca) nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji, nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy.

W umowach o pracę programistów jest wprost wskazane, że 90 proc. stanowi wynagrodzenie za czynności, których wynikiem jest przejście na spółkę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów lub ich części, chronionych prawem autorskim. W pozostałym zakresie wynagrodzenie jest ekwiwalentem za wykonywanie innych obowiązków. Spółka prowadzi rejestr utworów (programów komputerowych) stworzonych przez pracowników wraz z określeniem, który pracownik lub pracownicy byli twórcami (pracowali lub współpracowali przy tworzeniu utworu), oraz w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu pracownicy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie co najmniej jednego utworu. Rejestr określa również w sposób ogólny czynności wykonywane w ramach pracy nad projektem przez poszczególne osoby.

Czy spółka może zastosować 50-proc. koszty uzyskania przychodu do określonej procentowo części wynagrodzenia stanowiącego odpłatność za prace twórcze? Czy będzie mogła je stosować w sytuacji, gdy jest to wynagrodzenie za czas choroby, urlopu lub niemożliwości wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy? – pyta czytelnik.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa o PIT dokonuje specyfikacji źródeł przychodów. Jednym ze źródeł przychodów jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza (zob. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).

Co zaliczać do źródła przychodu

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT).

Miesięczna norma lub zasady szczególne

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Organy podatkowe pod pewnymi warunkami zezwalają na zastosowanie wobec pracowników wykonujących pracę o charakterze twórczym autorskich kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a – 10a, 12 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne autorskie koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. kwoty 42 764 zł (zob. art. 22 ust. 9a ustawy o PIT).

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, takich jak „twórca", „korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych >patrz ramka.

Dwa warunki do spełnienia

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki, tj.:

- konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania

- osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego (w umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 proc. będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego, oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (np. pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podział musi być wyraźny

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50 proc. kosztów uzyskania przychodów.

Przeniesienie praw

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę jest równocześnie wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Uwaga! Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części, związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Zdaniem fiskusa

Organy podatkowe przyjmują, że do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone, 50-proc. koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, tylko wówczas gdy:

- praca wykonywana przez stronę umowy jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez stronę umowy wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

- umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję (por. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 stycznia 2017 r., 0461-ITPB4.4511.815.2016.1.MST; interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., 1462-IPPB4.4511. 1182.2016.1.IM)

Uwaga! 50-proc. koszty uzyskania przychodu dotyczą tylko przychodów z tytułu praw autorskich. Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu (zob. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r., 2461-IBPB-2-2.4511.957.2016.1.IN).

Nie ma związku, nie ma przywileju

Organy podatkowe przyjmują także, że 50-proc. autorskie koszty uzyskania przychodu nie mogą być stosowane do wynagrodzenia za czas urlopu, zwolnienia lekarskiego czy niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Nie jest wtedy wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2017 r., 3063-ILPB1-1.4511.20.2017.1.KF). Z opisu czytelnika wynika, że pracownicy wykonają pracę, której część będzie twórcza, a jej efekt spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy przekazują autorskie prawa majątkowe na rzecz pracodawcy, a w umowach ustalono jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej. Pracodawca prowadzi też stosowną dokumentację w tym zakresie (rejestr utworów – programów komputerowych).

Spółka, jako płatnik, może stosować 50-proc. koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu 42 764 zł. Natomiast do części wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie mają autorskiego charakteru, stosowanie tych 50-proc. autorskich kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe. Dotyczy to także wynagrodzenia za czas urlopu, zwolnienia lekarskiego i niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy.

Autor jest doradcą podatkowym

Dla jakich czynności mają zastosowanie autorskie koszty

- Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

- Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (zob. art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).