fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Kiedy odsetki nie mogą być kosztem

123RF
Prowadzenie własnego biznesu często wiąże się z koniecznością zaciągania kredytów. Nierzadko zdarza się, że prowadząc firmę, przedsiębiorcy muszą liczyć się z możliwością opóźnień w płatnościach. I może pojawić się konieczność zapłaty odsetek.

W obrocie handlowym i finansowym istnieją różne rodzaje odsetek. Ze względu na przyczynę ich naliczania można wyróżnić odsetki kapitałowe, stanowiące w istocie wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (np. pożyczonych pieniędzy) oraz odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego. Niektóre z nich przedsiębiorca może – po spełnieniu określonych warunków – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mając oczywiście na uwadze obowiązujące ogólne regulacje.

Czytaj także: Odsetki niezapłacone przez dłużnika

Koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ustawy o PIT oraz art. 15 ustawy o CIT – są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT i art. 16 ustawy o CIT).

Zatem, aby określony wydatek można było za taki koszt uznać, musi między nim a osiągnięciem przychodu zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Oznacza to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

Związane z kapitałem

Kwota kredytu, zarówno w momencie jej otrzymania, jak i zwrotu, nie wpływa na powstanie przychodów lub kosztów podatkowych. Natomiast mogą je stanowić opłaty związane z kredytem – w tym również odsetki. Jednakże, aby przedsiębiorca mógł zaksięgować kwotę odsetek w kosztach, muszą zostać spełnione określone warunki.

Z punktu widzenia omawianego zagadnienia istotne są regulacje art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (i analogicznym art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT), zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od nich. Natomiast kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymaną,

- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne, stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Kapitalizacja odsetek to doliczenie kwoty należnych odsetek do kwoty kapitału z tytułu pożyczki lub kredytu. Terminy i zasady kapitalizacji odsetek zazwyczaj zostają określone w umowie kredytowej.

Kredyty celowe

Przedsiębiorcy mają często możliwość uzyskania kredytów specjalnych (na preferencyjnych warunkach) przeznaczonych na konkretne cele. Wówczas związek między kredytem a celami firmowymi wynika zarówno z nazwy, jak i warunków umowy kredytowej. W związku tym przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane są odsetki, wiąże się z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych.

W odniesieniu do kredytów (pożyczek) zaciąganych na realizację konkretnej inwestycji, polegającej np. na wytworzeniu bądź nabyciu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, należy mieć na uwadze ograniczenia, wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT). Przepis ten stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji.

Przez inwestycje należy rozumieć środki trwałe w budowie zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle tego odsetki od kredytów inwestycyjnych, naliczone do dnia przekazania danego składnika majątku do używania, powiększają jego wartość początkową. W związku z tym rozliczane są one w kosztach uzyskania przychodów podatnika w sposób pośredni, poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast odsetki naliczone po dniu oddania do użytkowania danego składnika majątku, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w sposób bezpośredni, jednakże pod warunkiem dokonania ich zapłaty.

PRZYKŁAD 1.

Przedsiębiorca zaciągnął kredyt w kwocie 50 000 zł na zakup określonych składników wytwarzanego środka trwałego. Zgodnie z umową zawartą z bankiem odsetki od tego kredytu w stosunku rocznym wynoszą 10 proc. Umowa kredytowa została zawarta na dwa lata.

Inwestycja w postaci wybudowania środka trwałego została zrealizowana przez przedsiębiorcę w okresie dwóch i pół roku od zawarcia umowy kredytowej. W związku z tym przed oddaniem środka trwałego do użytkowania przedsiębiorca zwrócił bankowi całą pożyczoną kwotę oraz zapłacił wszystkie należne odsetki. Odsetki te nie mogą być więc uznane za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te zwiększą natomiast koszt wytworzenia środka trwałego i w związku z tym będą odniesione do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

PRZYKŁAD 2.

Przedsiębiorca zaciągnął kredyt inwestycyjny w kwocie 1 000 000 zł na 5 lat. Zgodnie z umową zawartą z bankiem odsetki od tego kredytu w stosunku rocznym wynoszą 10 proc. i są płatne dopiero w ostatnim roku trwania umowy, wraz ze spłatą kwoty zaciągniętego kredytu.

Inwestycja w postaci wybudowania budynku (środka trwałego) była realizowana przez przedsiębiorcę w okresie pierwszych 3 lat trwania umowy kredytowej. Odsetki naliczone za każdy rok trwania inwestycji w kwocie 100 000 zł za każdy rok powiększą wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

W piątym roku trwania umowy kredytowej, gdy przedsiębiorca zapłaci odsetki za cały okres trwania umowy w kwocie 500 000 zł, jedynie kwota 200 000 zł zaliczona zostanie do kosztów uzyskania przychodu. Pozostała kwota odsetek w wysokości 300 000 zł powiększyła bowiem wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Kredyty konsumpcyjne

Odsetki mogą być kosztem firmowym również w przypadku zaciągnięcia kredytu konsumpcyjnego. Możliwość ta nie jest bowiem uzależniona od nazwy umowy kredytowej albo rodzaju kredytu, ale od tego, na co rzeczywiście zostały wykorzystane pozyskane środki finansowe. Jeśli pieniądze z kredytu zostaną wykorzystane na bieżącą działalność przedsiębiorcy, wówczas z chwilą zwrotu długu kosztem uzyskania przychodu staną się doliczone do każdej raty skapitalizowane odsetki. Jednak w takiej sytuacji przedsiębiorca powinien zadbać o zebranie odpowiedniej dokumentacji, która potwierdzi, że wydatki poniesione zostały na cele firmowe.

Jeżeli zatem przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, wiąże się z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Wydatki związane z zapłatą odsetek należy wówczas zakwalifikować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie w koszty

W przypadku odsetek od pożyczek (kredytów) ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie odsetki zapłacone. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT), nie są kosztami podatkowymi naliczone lecz niezapłacone lub umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów).

Warunkiem zarachowania w ciężar kosztów skapitalizowanych odsetek od zobowiązań podatnika jest więc ich faktyczne zapłacenie. Dlatego też należy pamiętać, że zaksięgować taki wydatek można dopiero w dacie jego poniesienia - dokumentem księgowym nie będzie tutaj, np. harmonogram spłat kredytu, ale potwierdzenie zapłaty.

Do kosztów nie mogą być również zaliczone umorzone odsetki.

Reasumując, z przywołanych przepisów wynika, że odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

- zaciągnięty kredyt (pożyczka) pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (środki z kredytu muszą zostać wykorzystane dla celów tej działalności),

- odsetki zostały zapłacone,

- całe zobowiązanie zostało właściwie udokumentowane,

- odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Niezapłacone należności

Za koszt uzyskania przychodu mogą zostać uznane także odsetki za zwłokę (mające charakter sankcyjny za brak zapłaty należności w terminie). Jak już nadmieniono, koszty uzyskania przychodów stanowią bowiem wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Tak więc można uznać, że odsetki z tytułu niezapłaconych należności, np. za zakup towarów mogą zostać zaliczone do takich kosztów, gdyż ich zapłata ma m.in. na celu prowadzenie dalszej współpracy z kontrahentem, czy też ochronę renomy przedsiębiorcy.

Warunkiem zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest również ich faktyczna zapłata. Ponadto należy pamiętać o prawidłowym udokumentowaniu potwierdzenia zapłaty tych odsetek, np. wyciągiem bankowym lub dowodem kasowym.

Grzywny i kary

Zdarza się, że na przedsiębiorców zostają nałożone różnego rodzaju kary (np. mandat karny czy kara wymierzona przez inspektora pracy za nieprzestrzeganie przez pracodawcę przepisów bhp). Od tego rodzaju kar czy opłat mogą być również naliczane odsetki. Wydatki te często mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ale są wynikiem naruszenia przez niego prawa. Z oczywistych powodów trudno byłoby uznać je za uzasadnione koszty uzyskania przychodów. Aby nie nagradzać naruszeń prawa, ustawodawca wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o CIT) z katalogu kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone następujące rodzaje odsetek za zwłokę:

- odsetki od grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karno-skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia,

- odsetki od kar, opłat i odszkodowań z tytułu: nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

A przy podatkach

W przypadku odsetek podatkowych (odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej) zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt. 18 ustawy o PIT (i analogicznie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT).

Zgodnie z tym przepisem, tego typu rekompensaty nigdy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy zostały opłacone, czy też nie.

Limity ograniczające

W przypadku przedsiębiorców będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółek kapitałowych) zastosowanie może znaleźć ograniczenie w zaliczeniu odsetek (jako kosztów finansowania dłużnego) do kosztów uzyskania przychodu (limity te przewiduje art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).

Koszty finansowania dłużnego (w tym odsetek), jakie podatnik może w roku podatkowym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są limitowane wysokością uzyskanego w tym samym roku wskaźnika EBITDA, określającego wartość zysku danego przedsiębiorstwa przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, po wyłączeniu wpływających na wysokość tego zysku odsetek oraz odpisów amortyzacyjnych.

Podatnik może w roku podatkowym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego (nadwyżkę poniesionych kosztów o charakterze odsetkowym nad uzyskanymi przychodami o charakterze odsetkowym) w wysokości nie wyższej niż 30 proc. tego wskaźnika.

W konsekwencji limit nadwyżki kosztów o charakterze odsetkowym, jakie w danym roku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odpowiada 30 proc. osiągniętego w roku podatkowym dochodu, pomniejszonego o uzyskane w roku podatkowym przychody o charakterze odsetkowym i powiększonego o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz powiększonego o zaliczone do tych kosztów w roku podatkowym koszty o charakterze odsetkowym.

Jeżeli jednak uzyskana w roku podatkowym nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie będzie przekraczać kwoty 3 000 000 zł, to wówczas podatnik nie będzie zobowiązany stosować wskazanego ograniczenia i całość kosztów o charakterze odsetkowym będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Omawiana regulacja nie dotyczy wszystkich ponoszonych przez podatników kosztów o charakterze odsetkowym. Przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (przez który rozumie się projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym), w przypadku którego spełnione zostaną określone w ustawie warunki.

Ponadto omawiana regulacja nie dotyczy przedsiębiorstw finansowych (takich jak banki, instytucje kredytowe, SKOK-i, zakłady ubezpieczeń i asekuracji czy fundusze inwestycyjne).

Zdaniem autorki

Agata Kowalik, radca prawny, doradca podatkowy w DORADCA Sp. z o. o. w Lublinie, członek i wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce

Należy pamiętać, że przekroczenie przez przedsiębiorcę ustawowych limitów nie pozbawia go całkowicie możliwości zaliczenia zapłaconych odsetek w koszty. Koszty finansowania dłużnego, wyłączone na podstawie z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, będą mogły być do tych kosztów zaliczone w następnych pięciu latach podatkowych, z uwzględnieniem jednak wskazanych limitów (30 proc. wskaźnika EBIDTA lub 3 000 000 zł). Jeżeli tylko limit danego roku na to pozwoli, podatnik może uwzględnić w kosztach jednego roku całość nierozliczonych uprzednio odsetek.

Przytoczone ograniczenia występują wyłącznie w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o PIT nie zawiera podobnych regulacji. W związku z tym przedsiębiorcy opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą w danym roku podatkowym w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę odsetek.

Księgowi zapraszają przedsiębiorców

Na I Ogólnopolską Konferencję Przedsiębiorców i Księgowych „Poznajmy się" pod honorowym patronatem: Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Przedsiębiorczości i Technologii, Marszałka Województwa Mazowieckiego oraz Business Centre Club i Krajowej Izby Gospodarczej.

Będziemy mówić o:

- wzajemnych potrzebach obu środowisk

- możliwościach służących rozwiązywaniu wspólnych problemów

- najnowszych zmianach w przepisach dotyczących podatków i rachunkowości

- wysokich standardach pracy, profesjonalizmie i etycznym postępowaniu.

Przedstawimy przykłady racjonalnego współdziałania przedsiębiorców i księgowych.

Przedsiębiorco, czy rozumiesz swojego księgowego? A czy Twój księgowy wszystko wie o Twojej firmie?

Zatem „Poznajmy się"! Zapraszamy w dniach 1–2 października 2019 r. do hotelu „Arche" w Warszawie. Organizatorem konferencji jest Stowarzyszenie Księgowych w Polsce.

Więcej na konferencja.skwp.pl

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA: automatycznie wyświetlimy artykuł za 15 sekund.
REKLAMA
REKLAMA