Bezpłatne zakwaterowanie to korzyść dla pracownika

Już nie tylko skarbówka, ale także sądy twierdzą, że zapewnienie przez pracodawcę miejsca zamieszkania dla osoby oddelegowanej do pracy za granicą, skutkuje koniecznością opodatkowania tego świadczenia od nadwyżki ponad 500 zł miesięcznie.

Publikacja: 26.08.2019 02:00

Bezpłatne zakwaterowanie to korzyść dla pracownika

Foto: Adobe Stock

- Spółka, która świadczy usługi montersko – spawalnicze na konstrukcjach stalowych, oddelegowała swoich pracowników do pracy w Niemczech. Oddelegowani pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie podczas wykonywania pracy za granicą. Koszty tego zakwaterowania ponosi spółka. Czy zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu do pracy za granicą skutkuje powstaniem u niego przychodu z nieodpłatnych świadczeń? - pyta czytelniczka.

Czytaj także: Agencja pracy ujmie w kosztach zakwaterowanie dla pracowników - wyrok WSA

Organy podatkowe uznają, że zapewnienie pracownikom bezpłatnego zakwaterowania w związku z oddelegowaniem do pracy za granicą stanowi dla nich przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód ten, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, jest objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o PIT. Warunkiem jest jednak, aby:

- miejsce zamieszkania pracownika było położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy,

- pracownik nie korzystał z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT.

Organy mają wyrobiony pogląd

To jednolite stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnych dyrektora KIS z: 21 sierpnia 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.283. 2018.1.AMN), 5 października 2018 r. (0114-KDIP3-3.4011.329.2018. 3.IM), 18 grudnia 2018 r. (0115-KDIT2-2.4011.417.2018.1. MM), 17 stycznia 2019 r. (0115-KDIT2-2.4011.431.2018.2. ENB) oraz 22 marca 2019 r. (0115-KDIT2-2.4011.36.2019.1. MU).

W pierwszym z wymienionych pism dyrektor KIS, odnosząc się do zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy w Niemczech, uznał, że: „(...) wartość świadczenia w postaci zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast wartość ww. świadczenia ponad ww. kwotę, stanowi po stronie oddelegowanego pracownika przychód podlegający opodatkowaniu.".

Korzystne orzecznictwo...

W kontekście warunków wynikających z wyroku TK (patrz ramka) sądy administracyjne przez dłuższy czas zajmowały korzystne dla podatników stanowisko i twierdziły, że pracownicy oddelegowani do pracy za granicą, którym pracodawca zapewnił bezpłatne noclegi, nie uzyskują z tego tytułu przychodu. Tak uznał np. NSA w wyroku z 9 września 2016 r. (II FSK 1970/14), WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 28 listopada 2017 r. (III SA/Wa 3797/16), WSA w Rzeszowie w nieprawomocnym wyroku z 17 maja 2018 r. (I SA/Rz 277/18), WSA w Opolu w nieprawomocnym wyroku z 29 sierpnia 2018 r. (I SA/Op 142/18). Sądy twierdziły dotychczas, że w przypadku oddelegowanych pracowników korzyści z poniesienia kosztów noclegów uzyskuje przede wszystkim pracodawca, co wyklucza opodatkowanie świadczenia. Pracownik natomiast uzyskuje jedynie korzyść ze świadczenia pracy. W tych okolicznościach bezpłatne zapewnienie zakwaterowania nie służy prywatnym celom pracowników, którzy nie tylko nie mają żadnej swobody w zakresie wyboru miejsca zakwaterowania, ale korzystają zwykle ze zbiorowego zakwaterowania, które podlega różnym ograniczeniom.

...ostatnio się zmieniło

Zmianę tego korzystnego stanowiska zapoczątkował wyrok NSA z 29 listopada 2018 r. (II FSK 799/18), który dotyczył spółki delegującej swoich pracowników do pracy za granicą, głównie na terytorium Francji i Niemiec. Delegowanym przez spółkę pracownikom zapewniano zakwaterowanie podczas wykonywania pracy za granicą, które opłacał pracodawca lub jego kontrahent. W wyroku tym NSA orzekł, że: „Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy".

Uniknięcie wydatków

W wyroku tym NSA – nawiązując do jednego z trzech warunków wskazanych przez TK w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) –nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, który twierdził, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy za granicą z bezpłatnego zakwaterowania nie jest spełniane w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i – w rezultacie – nie przynosi pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. NSA uznał, że dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę „mobilne" miejsce pracy.

NSA był zdania, że pracownik, akceptując warunki umowy dotyczące oddelegowania do pracy za granicą, wyraża również zgodę na przyjęcie świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu, traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Pracownik godzi się na to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy będzie musiał ponieść wydatek na zakwaterowanie. A skoro pracodawca zapewnił nieodpłatnie takie świadczenie, to oznacza ono dla pracownika uniknięcie tego wydatku. W takich okolicznościach zapewnione pracownikowi zakwaterowanie stanowi u niego przychód podatkowy. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez oddelegowanego pracownika (ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT) pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na PIT.

Na darmowym noclegu fiskus też skorzysta

Kolejne składy orzekające podzielają stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 29 listopada 2018 r. (II FSK 799/18). Przykładem tego jest nieprawomocne orzeczenie WSA w Rzeszowie

z 9 kwietnia 2019 r. (I SA/Rz 136/19). Choć wyrok dotyczył podatkowych skutków zapewnienia bezpłatnego noclegu zleceniobiorcy (a nie pracownikowi), to jego uzasadnienie w znacznej mierze opiera się na wnioskach zawartych w ww. wyroku NSA. W rezultacie WSA w Rzeszowie uznał, że: „(...) finansowanie skarżącemu noclegu w państwie realizacji zlecenia (...) stanowią dla niego nieodpłatne świadczenia, w związku z czym świadczenia te wchodzą w skład podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu realizacji umowy zlecenia na rzecz zleceniodawcy".

Analogiczne stanowisko dotyczące zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcy, oparte na ww. wyroku NSA

z 29 listopada 2018 r., wynika również z prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2019 r. (I SA/Gl 871/18). W wyroku tym skład orzekający uznał, że: „(...) wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów noclegów dla zleceniobiorców będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.of. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of., podlegający opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy na zleceniodawcy ciążą obowiązki wynikające z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.".

Nie ma co liczyć na wygraną

Ostatnie wyroki sądów administracyjnych wyraźnie sygnalizują, że już nie tylko organy podatkowe twierdzą, iż nieodpłatne zapewnienie pracownikowi zakwaterowania, które wynika z oddelegowania go do pracy za granicą, skutkuje koniecznością opodatkowania podatkiem dochodowym (od ewentualnej nadwyżki ponad limit zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT). Należy więc liczyć się z tym, że w razie ewentualnego sporu z organami podatkowymi w sprawie opodatkowania nieodpłatnie zapewnionego pracownikowi zakwaterowania, wygrana w postępowaniu przed sądem administracyjnym może okazać się wątpliwa.

Podstawa prawna: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)

Trybunał Konstytucyjny o nieodpłatnych świadczeniach

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatne świadczenia" w aspekcie świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który

w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) stwierdził, że za przychód pracownika

z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1

i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich

w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich

podmiotów).

- Spółka, która świadczy usługi montersko – spawalnicze na konstrukcjach stalowych, oddelegowała swoich pracowników do pracy w Niemczech. Oddelegowani pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie podczas wykonywania pracy za granicą. Koszty tego zakwaterowania ponosi spółka. Czy zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu do pracy za granicą skutkuje powstaniem u niego przychodu z nieodpłatnych świadczeń? - pyta czytelniczka.

Czytaj także: Agencja pracy ujmie w kosztach zakwaterowanie dla pracowników - wyrok WSA

Pozostało 95% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Praca, Emerytury i renty
Płaca minimalna jeszcze wyższa. Minister pracy zapowiada rewolucję
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Sądy i trybunały
Trybunał Konstytucyjny na drodze do naprawy. Pakiet Bodnara oceniają prawnicy
Mundurowi
Kwalifikacja wojskowa 2024. Kobiety i 60-latkowie staną przed komisjami