Jak rozliczyć sprzedaż udziałów objętych za aport

W 2011 r. spółka wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do innej spółki. W związku z tym objęła udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość, o jaką został podwyższony kapitał zakładowy, odpowiadała wartości rynkowej wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cała wartość aportu została alokowana na kapitał zakładowy. Podatniczka tłumaczyła, że po dokonaniu aportu nie obejmowała ani nie nabywała kolejnych udziałów spółki, do której został on wniesiony. Ta, w styczniu 2013 r., została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA). W wyniku przekształcenia wnioskodawczyni objęła akcje w SKA. Teraz rozważa jednak całkowite wycofanie się z inwestycji w SKA. Analizowane jest umorzenie wszystkich akcji lub udziałów w spółce z o.o. (jednorazowo lub w kilku etapach).

Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób rozliczyć planowaną operację. Chodziło o to, w jakiej wysokości (wartości) należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny – czy podstawą jego ustalenia ma być ewidencja rachunkowa, która była prowadzona przez spółkę wnoszącą aport, czy powinna to być ewidencja rachunkowa spółki, do której go wniesiono.

Spółka uważała, że wydatki te należy przyjąć w wysokości wynikającej z ewidencji otrzymującego aport. Fiskus twierdził natomiast, że w opisanym przypadku wartość kosztu ma być ustalana na podstawie ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Spór trafił na wokandę, ale racji podatniczce nie przyznał ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, ani Naczelny Sąd Administracyjny.

NSA nie zgodził się, że w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT pojawia się podmiot domyślny – spółka, do której wniesiono wkład niepieniężny – którego miałaby dotyczyć sporna ewidencja. W ocenie sądu, podstawowe znaczenie dla ustalenia znaczenia normy prawnej ma określenie czym jest koszt uzyskania przychodów, wymieniony w części wstępnej tego przepisu. Koszt, o którym traktuje ten przepis, to ten, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztem podatkowym jest zatem wydatek, który został faktycznie i definitywnie poniesiony przez podatnika, a nie przez jakąkolwiek inną osobę.

Jak podkreślał NSA, przez poniesienie kosztu należy rozumieć wydatek obciążający majątek podatnika. Dlatego punktem wyjścia wykładni w spornym przypadku powinno być znaczenie językowe kosztu, a nie „podmiot domyślny", który zresztą w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT w ogóle nie występuje. Zdaniem sądu nie można przyjąć, aby koszt uzyskania przychodu określany przez wysokość przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, miał wynikać z ewidencji rachunkowej innego podmiotu niż ponoszący koszt.

W konsekwencji NSA uznał, że koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym stanowi art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, ustala się w wysokości wynikającej z ewidencji prowadzonej przez podatnika wnoszącego aport.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2017 r. (II FSK 1773/15).

masz pytanie, wyślij e-mail do autorki: a.tarka@rp.pl

Komentarz eksperta

Michał Thedy, doradca podatkowy, wspólnik zarządzający w Thedy & Partners

Komentowany wyrok jest słuszny i zgodny z obowiązującymi przepisami. Co do zasady, zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest opodatkowane po stronie zbywającego. W takim przypadku kosztem jest wartość podatkowa składników przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg zbywającego. Wyjątkiem jest zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w postaci aportu, gdzie opodatkowanie dla wnoszącego aport (czyli zbywającego) jest odroczone do momentu zbycia objętych udziałów. Odroczenie opodatkowania nie zmienia jednak zasady ustalania kosztu. Koszt ten nadal jest równy wartości podatkowej składników przedsiębiorstwa lub jego części wynikającej z ksiąg spółki, która uprzednio wniosła aport, a teraz sprzedaje objęte w zamian za niego udziały. Innymi słowy, koszt ten zostaje niejako „zawieszony" do momentu zbycia udziałów i dopiero wtedy jest rozpoznany dla celów podatkowych. Przykładowo, wartość podatkowa przedsiębiorstwa wynosi 10, jest ono wniesione aportem w zamian za udziały o wartości 12, które następnie są sprzedane za 15. Zamiast opodatkować dochód osiągnięty na aporcie w wysokości 2 (12–10), a potem opodatkować dochód osiągnięty na sprzedaży udziałów w wysokości 3 (15–12), opodatkowanie aportu jest odroczone do sprzedaży udziałów, gdzie opodatkowaniu podlega łączny dochód w wysokości 5 (15–10). Stanowisko prezentowane przez skarżącą, że przedmiotowy koszt powinno się ustalić na podstawie wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części pochodzącej z ksiąg spółki, która otrzymała aport (a nie spółki która wniosła aport), jest niezasadne. Prowadziłoby ono bowiem do braku opodatkowania aportu (opodatkowany byłby tylko dochód w wysokości 3, tj. 15–12), a nie do odroczenia jego opodatkowania. ?

Koszty Postępowanie Podatkowe NSA Orzecznictwo Sądów i Trybunałów

Pozostało 84% artykułu

2 / 3

artykułów

Czytaj dalej. Subskrybuj