Nowacja nie oznacza powstania przychodu w CIT

Odnowienie nie jest zmianą pierwotnej umowy, lecz zaciągnięciem nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Czynność ta kreuje jedynie nowy tytuł prawny do spłaty długu. Dłużnik nie uzyskuje natomiast przysporzenia w postaci zmniejszenia jego pasywów.

Publikacja: 20.08.2018 05:30

Nowacja nie oznacza powstania przychodu w CIT

Foto: 123RF

Tak uznał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 maja 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.120.2018.2.BJ).

Spółka z o.o. (wnioskodawca) planuje zawrzeć umowę z powiązaną kapitałowo spółką włoską, na mocy której dojdzie do nowacji łączącego ich stosunku prawnego z tytułu zobowiązań w ten sposób, że wnioskodawca zobowiąże się spłacić zobowiązanie handlowe jako zobowiązanie z tytułu pożyczki. W konsekwencji, z ciążących wobec włoskiego kontrahenta zobowiązań wnioskodawca uwolni się poprzez ich spłacenie, a nie poprzez ich umorzenie przez wierzyciela. Nowacja doprowadzi do zmiany podstawy prawnej (tytułu zobowiązania) w ten sposób, że wnioskodawca zamiast być dłużnikiem z tytułu zobowiązań handlowych zostanie dłużnikiem z tytułu pożyczki.

Czytaj także: Nowacja nie oznacza przysporzenia

Spółka zwróciła się z pytaniem do polskich organów podatkowych czy zgodnie z wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zamienione na pożyczkę zobowiązanie z tytułu zobowiązań handlowych stanie się przychodem z działalności gospodarczej jako wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest uznanie, że wskutek nowacji nie dochodzi do wygaśnięcia długu, gdyż dłużnik nadal pozostaje zobowiązany i jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu. Nie dojdzie zatem do sytuacji, w której wnioskodawca uzyska przysporzenie w postaci zmniejszenia pasywów poprzez umorzenie zobowiązania. Z ciążących wobec kontrahenta zobowiązań wnioskodawca uwolni się bowiem poprzez ich spłacenie, a nie poprzez umorzenie przez wierzyciela. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu, gdyż nowacja doprowadzi do zmiany podstawy prawnej tytułu, z którego wnioskodawca będzie zobowiązany, a nie do umorzenia zobowiązania wnioskodawcy. Na poparcie takiego stanowiska przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2015 r. (II FSK 1875/13), zgodnie z którym organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa, co nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Stanowisko wnioskodawcy zostało przez organ uznane za prawidłowe. W uzasadnieniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał art. 12 ust. 1 ustawy o CIT jako źródło przykładowych przysporzeń, które mogą zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. W przepisie tym wymienione zostały m.in. wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W dalszej kolejności Dyrektor KIS wskazał na istotę cywilnoprawnej instytucji nowacji, zgodnie z którą odnowienie nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, lecz zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Wolą stron umowy odnowienia jest bowiem umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym lub opartym na innej podstawie prawnej. Zdaniem Dyrektora KIS, w analizowanej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ czynność nowacji kreuje jedynie nowy tytuł prawny do spłaty długu (tj. pożyczki).

Aleksandra Bącal radca prawny, Dział Prawnopodatkowy PwC

Przedmiotem komentowanej interpretacji są skutki zastosowania cywilistycznej instytucji nowacji (odnowienia) na gruncie ustawy o CIT. W rozpatrywanym przypadku mamy bowiem do czynienia z odnowieniem (nowacją), które zgodnie z art. 506 § 1 kodeksu cywilnego jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, gdzie dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Stosownie bowiem do tego unormowania, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, to zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS należy uznać za pozytywne dla podatnika. Przeprowadzenie pomiędzy podatnikami rozliczenia w formie instytucji nowacji nie powinno prowadzić do powstania negatywnych konsekwencji po ich stronie, gdyż w takim przypadku brak jest podstaw dla powstania przychodu w takich sytuacji zarówno z perspektywy prawnej, jak i ekonomicznej. Pomimo, że art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wiąże powstanie przychodu podatkowego z wartością umorzonego zobowiązania, o powstaniu takiego przychodu nie może z perspektywy prawnej decydować sam fakt użycia w tym przepisie terminu „umorzenie zobowiązań". Koniecznie jest w tym celu wystąpienie przedmiotu opodatkowania postrzeganego zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Skoro w niniejszej sprawie dojdzie do spłacenia nowego zobowiązania (pożyczki), to wnioskodawca uwolni się z długu wobec kontrahenta właśnie poprzez wypełnienie zobowiązania, a nie poprzez jego umorzenie. W konsekwencji wnioskodawca nie uzyska przysporzenia w postaci zmniejszenia jego pasywów, które mogłoby skutkować powstaniem dochodu do opodatkowania. Zgodnie z wyrokiem NSA z 11 maja 2016 r. (II FSK 1345/14) pomimo, że cywilistycznie odnowiona wierzytelność jest nowym długiem, to z perspektywy podatkowej jest to ciągle ta sama należność. Nie ma więc podstaw, aby raz jeszcze zaliczyć ją do kategorii przychodu.

Instytucja nowacji co do zasady ma również uzasadnienie ekonomiczne. W analizowanej sprawie podatnik nadal jest bowiem zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego wobec kontrahenta w tej samej, a nawet większej wysokości (wskutek doliczenia odsetek z nowego tytułu prawnego jakim jest w tym przypadku umowa pożyczki). W tym miejscu warto pamiętać o kwestii opodatkowania odsetek w świetle art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym wypłata odsetek w jakiejkolwiek formie może powodować obowiązek poboru podatku u źródła. Znane są bowiem stanowiska organów podatkowych, w których przyjmuje się, że wskutek nowacji odsetki od niezapłaconych należności dłużnika należy traktować tak, jakby zostały faktycznie zapłacone.

Podsumowując, rozliczając się z kontrahentem w formie nowacji, podatnicy – zgodnie z obecnym stanowiskiem organów i sądów - nie powinni obawiać się konieczności wykazania przychodu na takiej transakcji. Konieczne jest jednak przeanalizowanie innych kwestii mogących skutkować implikacjami podatkowymi, np. podatku u źródła w przypadku nowacji obejmującej zmianę zobowiązania z umowy pożyczki (w ramach której naliczono odsetki) na inne.

Tak uznał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 maja 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.120.2018.2.BJ).

Spółka z o.o. (wnioskodawca) planuje zawrzeć umowę z powiązaną kapitałowo spółką włoską, na mocy której dojdzie do nowacji łączącego ich stosunku prawnego z tytułu zobowiązań w ten sposób, że wnioskodawca zobowiąże się spłacić zobowiązanie handlowe jako zobowiązanie z tytułu pożyczki. W konsekwencji, z ciążących wobec włoskiego kontrahenta zobowiązań wnioskodawca uwolni się poprzez ich spłacenie, a nie poprzez ich umorzenie przez wierzyciela. Nowacja doprowadzi do zmiany podstawy prawnej (tytułu zobowiązania) w ten sposób, że wnioskodawca zamiast być dłużnikiem z tytułu zobowiązań handlowych zostanie dłużnikiem z tytułu pożyczki.

Pozostało 87% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe