Jedną z obowiązujących od 1 stycznia 2018 roku zmian w ustawie o CIT jest podział przychodów na przychody z zysków kapitałowych i pozostałe przychody (osiągane z innych źródeł). Naturalną konsekwencją takiego podziału jest konieczność przypisania ponoszonych przez podatnika kosztów do odpowiadających im źródeł przychodów. O ile w przypadku kosztów bezpośrednich zadanie to nie jest trudne, o tyle w przypadku kosztów pośrednich, których nie można wprost przypisać do konkretnego przychodu, konieczne jest zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji. Wprawdzie ustawodawca dodał do ustawy przepis regulujący tę kwestię, jednak jego praktyczne stosowanie może nastręczać podatnikom pewnych trudności. Szczególnie, jeśli osiągają oni dywidendy korzystające ze zwolnienia z podatku (tak zwane zwolnienie partycypacyjne).
Tak było do końca 2017 r....
Do końca 2017 roku powszechnie uznawano, że otrzymane dywidendy, które na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT stanowiły przychody zwolnione z podatku, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji klucza alokacji kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane oraz te nieopodatkowane lub zwolnione z CIT. Podstawą ich opodatkowania jest bowiem nie dochód, lecz przychód. Tymczasem przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, na podstawie których ustala się klucz alokacji, odwołują się do kosztów uzyskania przychodów, z których dochody (a nie przychody) podlegają opodatkowaniu, bądź są z niego zwolnione lub nie podlegają opodatkowaniu. Taka wykładnia była korzystna dla podatników z czysto ekonomicznego punktu widzenia. Uzyskanie przysporzenia w postaci dywidendy zwolnionej z CIT nie mogło się bowiem przekładać na wyłączenie części kosztów pośrednich z kosztów uzyskania przychodów.
Przykład
Na podstawie „starych" przepisów, jeśli przykładowo spółka w roku 2017 osiągnęła 90 jednostek przychodów opodatkowanych CIT, 12 jednostek zwolnionych z CIT przychodów z tytułu dywidend, 10 jednostek przychodów z tytułu działalności na terenie SSE oraz poniosła podlegające podziałowi pośrednie koszty uzyskania przychodów w wysokości 15 jednostek, to do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają CIT, zaliczyć mogła kwotę 13,5 jednostek. Przychody z tytułu dywidend zwolnionych nie były uwzględniane w mianowniku klucza alokacji.
... a tak jest dziś
Wraz z wyodrębnieniem zysków kapitałowych (do których zaliczane są dywidendy) i dodaniem ust. 2b do art. 15 ustawy o CIT pojawiły wątpliwości, czy korzystające ze zwolnienia dywidendy powinny być uwzględniane przez podatników w kalkulacji klucza, według którego koszty alokowane są do dwóch źródeł przychodów (tj. z zysków kapitałowych i z pozostałych źródeł). Wspomniany przepis nakazuje bowiem stosowanie ust. 2 i 2a do przypisywania kosztów pośrednich do każdego z tych źródeł.
