Pogląd, zgodnie z którym zawarcie przez zagranicznego podatnika umowy z polskim klientem w każdym przypadku skutkuje uzyskaniem dochodu w Polsce, jest obarczony poważnymi błędami. W ostatnich latach zaczął on „ustępować miejsca" pozostałym poglądom. Powołany na wstępie wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r. (II FSK 2122/12) ponownie zwrócił jednak uwagę płatników na ten sposób interpretacji przepisów. Sąd w uzasadnieniu wyroku przyznał, że jego rozstrzygnięcie stoi w sprzeczności z „dominującą linią orzeczniczą", za którą uznaje wyroki uwzględniające kryterium efektu świadczenia. Sąd pominął jednak – niestety – teorię opartą na miejscu wykonywania czynności.
Czego dotyczył spór...
W umowie o świadczenie usług prawnych kancelaria prawnicza zobowiązała się do świadczenia na terenie USA usług prawnych w zakresie: negocjacji warunków z producentem wydawnictwa płytowego, opracowania warunków kontraktu z przedsiębiorstwami konsultingowymi, udzielania innych konsultacji prawnych i prowadzenia korespondencji. Wszystkie usługi kontrahentów skarżącej były wykonywane wyłącznie na terytorium USA. Bezspornie na terytorium Polski nie wykonywano zatem czynności, które mogły być uznane za przyczynę (causę) prawną i gospodarczą uzyskania wynagrodzenia (faktyczne wykonanie usługi). Jedynym „łącznikiem" zagranicznego podatnika i jego dochodu z terytorium Polski była siedziba nabywcy usługi.
...i jak został rozstrzygnięty
W wydanym wyroku NSA zanegował teorię „efektu świadczenia", stwierdzając, że metodologia interpretowania przepisów podatkowych nie może mieć charakteru prawotwórczego (co jest oczywiście stanowiskiem prawidłowym). Sąd wskazał, że: „(...) W przepisie tym [art. 3 ust. 2 CIT – przyp. aut.] brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. (...) Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce [tak w oryginale – przyp. aut.] Doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione". Zgadzając się z zanegowaniem przesłanki „efektu świadczenia", należy jednak uznać, że w wyroku zabrakło wykazania, że miejsce uzyskania dochodu przez zagranicznego podatnika jest określone przez kryterium domicylu nabywcy.
Argumentacja sądu polegała na stwierdzeniu, że: „Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski. Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego. Sprzedaż takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski".
Teza ciekawa w teorii...
Stosowanie zasady domicylu usługobiorcy w większości przypadków rzeczywistego zainteresowania polskiego fiskusa obejmuje nabycie usług przez polskich przedsiębiorców. Zazwyczaj oznacza to jedynie utrudnienie dla potencjalnego płatnika (konieczność posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta oraz złożenia informacji IFT wykazującej zwolnione dochody). Konsekwentne stosowanie zasady domicylu usługobiorcy również przez inne państwa oznaczałoby jednak ograniczenie polskich roszczeń podatkowych w sposób wykraczający poza racjonalne stosowanie prawa.