Kiedy ująć w kosztach wydatki związane z emisją akcji

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2015 r. (II FSK 1240/13).

W związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej spółki giełdowe ponoszą liczne wydatki pośrednio związane z realizacją emisji, m.in. wydatki na doradztwo prawne, wyceny, usługi audytorskie czy usługi typu due diligence. Od strony rachunkowej wydatki te pomniejszają kapitał zapasowy do wysokości agio, natomiast ewentualna nadwyżka kosztów ponad agio zostanie zarachowana w ciężar rachunku zysków i strat. W tak zarysowanym stanie faktycznym pojawiła się wątpliwość, w jakiej dacie wydatki te powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

We wniosku o interpretację podatkową spółka stanęła na stanowisku, że wydatki te powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu zgodnie z zasadą memoriałową w dacie ich poniesienia, a więc w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych, i to niezależnie od tego, czy w tym momencie były już rozpoznane za koszt w ujęciu bilansowym. Jednak w wydanej interpretacji podatkowej organ podatkowy przyjął stanowisko odmienne, twierdząc, że koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami, bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony, i w konsekwencji moment uznania wydatku za koszt podatkowy powinien być uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do WSA w Warszawie, który przyznał rację spółce. Organ podatkowy zaskarżył przedmiotowy wyrok.

NSA natomiast uznał, że przyjęcie stanowiska organu, zgodnie z którym zasady rozpoznawania kosztów podatkowych w czasie według ustawy o CIT są takie same jak zasady ujmowania kosztów w prawie bilansowym, prowadziłoby do wniosku, że od samej spółki zależy, czy wydatek będzie jednorazowo zaliczany w koszty uzyskania przychodu, czy będzie rozliczany w dłuższym okresie. Takie twierdzenie jest jednak w ocenie NSA nieuprawnione. Dlatego należy uznać, że wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

—Magdalena Dubiel - współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Marzanna Pydyn - doradca podatkowy, starsza konsultantka w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

W orzecznictwie zostały wypracowane trzy odmienne stanowiska w przedmiocie kwalifikacji wydatków związanych z emisją akcji jako kosztów podatkowych, a mianowicie: 1) wszystkie wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 4 marca 2010 r., II FSK 1752/08), 2) wydatki związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału (np. opłaty notarialne, opłaty sądowe, PCC) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału (np. doradztwo finansowe, prawne, podatkowe, audytorskie, wyceny) stanowią koszty uzyskania przychodów jako koszty ogólne funkcjonowania jednostki (por. wyroki NSA z 9 kwietnia 2013 r., II FSK 172/16, oraz z 18 grudnia 2014 r., II FSK 552/12), oraz 3) wszystkie wydatki związane z emisją akcji stanowią koszty uzyskania przychodów jako wydatki związane pośrednio z przychodem z działalności gospodarczej sfinansowanej w wyniku podwyższenia kapitału (por. wyrok WSA w Lublinie z 25 września 2009 r., I SA/Lu 290/09). Kwalifikacja podatkowa wydatków związanych z emisją akcji w zależności od ich pośredniego/bezpośredniego charakteru wynika z uchwały NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10). Komentowany wyrok w pełni powiela stanowisko zajęte w tej uchwale. Drugi interesujący wątek podniesiony przez NSA w komentowanym wyroku dotyczy natomiast kwestii, czy ujęcie wydatku w ciężar kont wynikowych jest warunkiem niezbędnym dla rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w CIT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ponoszenie kosztów emisji akcji co do zasady ma miejsce przed ich subskrypcją w ofercie publicznej, a więc również przed momentem zarachowania dla celów rachunkowych na kapitał zapasowy nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną. Oznacza to, że koszty emisji akcji mogą być ujmowane na koncie aktywów. Tak też postąpiła spółka w stanie faktycznym będącym przedmiotem komentowanego wyroku. Ustawa o CIT nie zawiera wprost warunku, żeby dany wydatek musiał zostać zaksięgowany na koncie kosztów (koncie wynikowym), aby móc być kosztem podatkowym. Z tego względu brak jest podstaw do twierdzenia, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy. Jak bowiem przyjęto w judykaturze (por. wyrok WSA w Krakowie z 27 września 2012 r., I SA/Kr 669/12), art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach" bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach". Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z ustnym uzasadnieniem komentowanego wyroku NSA z 23 czerwca 2015 r., że uzależnienie rozliczeń podatkowych od zapisów księgowych mogłoby prowadzić do sytuacji, że to sam podatnik – w zależności od sposobu księgowania – ustalałby wysokość zobowiązania podatkowego, co nie jest dopuszczalne.

Koszty Przychody Spółki NSA Orzecznictwo Sądów i Trybunałów

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2015 r. (II FSK 1240/13).

Pozostało 88% artykułu