Spóźnienie w wypłacie wynagrodzeń a koszty w miesiącu

- Spółka z o.o. spóźniła się z zapłatą wynagrodzenia. Jak faktyczny termin zapłaty wynagrodzenia, późniejszy niż wynikający z regulaminu wynagrodzeń, wpływa na sposób ujęcia w ewidencji bilansowej i podatkowej kosztów wynagrodzeń i składek ZUS? – pyta czytelniczka.

Wynagrodzenia pracowników oraz składki ZUS powinny zostać zaewidencjonowane zarówno zgodnie z przepisami prawa bilansowego, jak i w sposób zapewniający prawidłowe rozliczenia podatkowe.

Dla celów bilansowych...

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Jest to zasada memoriału. Jej stosowanie oznacza, że koszty wynagrodzeń oraz związane z ich wypłatą składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe ujmuje się w księgach rachunkowych miesiąca, którego one dotyczą. Nie ma znaczenia, w którym miesiącu nastąpiła ich wypłata.

Przykład

Jeżeli jednostka wypłaca wynagrodzenie za dany miesiąc do piątego dnia miesiąca następnego, to wynagrodzenie za marzec 2015 r. wypłacone 5 kwietnia 2015 r. ujmie w księgach rachunkowych marca. Tak samo postąpi ze składkami ZUS.

Wynagrodzenia należne za marzec, wypłacone w kwietniu, spółka wykaże w bilansie sporządzonym na dzień 31 marca w pasywach w pozycji B.III.2 lit. h:

– Zobowiązania krótkoterminowe,

– wobec pozostałych jednostek,

– z tytułu wynagrodzeń.

Natomiast składki ZUS, zarówno te obciążające pracodawcę, jak i pracowników, oraz zaliczki na podatek dochodowy naliczone od wynagrodzeń za marzec wypłaconych w kwietniu, spółka wykaże w pasywach bilansu w pozycji B.I.3. „Pozostałe rezerwy krótkoterminowe". Składniki te na 31 marca nie są zobowiązaniami prawnie wymagalnymi.

Sposób prezentacji zależy od zapisów w polityce rachunkowości

Składki ZUS od wynagrodzeń za dany miesiąc staną się wymagalne odpowiednio później. Można je wykazać w pasywach bilansu w pozycji B.III.2. lit. g „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń". Będzie to prawidłowe, jeśli spółka przyjęła takie rozwiązanie i stosuje je w sposób ciągły.

...i CIT

Wynagrodzenia pracowników są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT).

Reguły wypłaty wynagrodzenia określa kodeks pracy. Zgodnie z art. 85 § 1 k.p. wynagrodzenie za pracę wypłaca się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Wynagrodzenie płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później niż w ciągu pierwszych dziesięciu dni następnego miesiąca kalendarzowego. Gdy ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia jest dniem wolnym od pracy, wypłaca się je w dniu poprzedzającym. Pracodawca ma obowiązek wypłaty wynagrodzenia w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy (art. 86 § 1 k.p.).

Jeśli pracodawca nie dotrzyma terminu wypłaty wynagrodzenia wskazanego w kodeksie pracy lub obowiązującym w firmie regulaminie pracy, to będzie mógł zaliczyć pensje do kosztów podatkowych dopiero w miesiącu ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.

Składki się przesuną

Składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia, od których są naliczane, są należne. Warunkiem takiego rozliczenia jest opłacenie składek w jednym z poniższych terminów (art. 15 ust. 4h ustawy o CIT):

- z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów

- z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

Uchybienie tym terminom oznacza, że do składek należy stosować art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT. Firma będzie mogła je zaliczyć do kosztów nie wcześniej niż w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Praktyczne rozwiązanie

Zaliczenie wynagrodzeń wypłacanych po terminie i składek ZUS od tych wynagrodzeń do kosztów podatkowych i bilansowych w innych terminach powoduje, że zalecane jest dodanie do ewidencji analitycznej kosztów podstawowej działalności operacyjnej kont służących do ujmowania kosztów niestanowiących kosztów podatkowych.

Koszty wynagrodzeń i składek obciążających pracodawcę, które będą zaliczone do kosztów bilansowych miesiąca, którego dotyczą, będą wówczas ujmowane na kontach analitycznych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w miesiącu, w którym staną się kosztem uzyskania przychodów, zostaną przeksięgowane na konta analityczne służące ewidencji kosztów uzyskania przychodów.

Przykład

W regulaminie pracy spółki jest zapis, że wynagrodzenia za dany miesiąc są wypłacane do piątego dnia następnego miesiąca. Jednak wynagrodzenia za marzec wypłacono dopiero 13 kwietnia. Składki ZUS od tych wynagrodzeń zapłacono 15 maja. Kwota wynagrodzeń z listy płac wynosiła 33 558 zł. Składki ZUS obciążające pracodawcę to 6916 zł.

Ewidencja księgowa (nie obejmuje operacji wypłaty wynagrodzeń oraz zapłaty składek ZUS) w marcu

1. Lista płac za marzec

Wn „Wynagrodzenia"

w analityce: nkup 33 558,00

Ma „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 33 558,00

2. Księgowanie składek ZUS płatnika

Wn „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia"

w analityce: nkup 6 916,00