W pierwszym przypadku usługa jest nabywana przez podatnika w celu dalszej odsprzedaży. Refakturowanie powoduje, że po stronie podatnika nie ma możliwości obniżenia wyniku podatkowego z transakcji zakupu i sprzedaży usługi (przy prostym refakturowaniu 1:1 przychód będzie równy kosztom podatkowym).
W drugim przypadku dochodzi do skonsumowania usługi na poziomie podatnika, który kupił usługę od spółki powiązanej i jest jej ostatecznym odbiorcą. Ponieważ jednak usługa była faktycznie wykonywana przez podmiot niezależny, refakturowanie usługi przez spółkę powiązaną również wyłącza limitowanie w ramach art. 15e ustawy o CIT. Ostatecznym beneficjentem wynagrodzenia za usługę jest w tym przypadku niezależny podmiot. W ten sposób zrealizowany jest cel ustawodawcy.
Co na to Dyrektor KIS
Częściowo odmienne podejście prezentuje obecnie Dyrektor KIS, którego zdaniem limitowanie kosztów podatkowych ma miejsce w drugim z omówionych wyżej przykładów (podatnik jest ostatecznym odbiorcą usług). Z siedmiu wydanych interpretacji indywidualnych, w sześciu przedstawiono takie podejście. Tylko w jednej (z 16 kwietnia 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.45. 2018.2.PS) Dyrektor KIS stwierdził, że limitowanie kosztów podatkowych nie ma miejsca.
To niekorzystne podejście Dyrektora KIS nie tylko nie znajduje potwierdzenia w przepisach, ale również jest sprzeczne z celem jaki przyświecał ustawodawcy. Po pierwsze, art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT (odnoszący się do refakturowania) nie ogranicza pojęcia „refakturowanie" wyłącznie do sytuacji, w której podatnik odsprzedaje usługi. Z refakturowaniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do którego odsyła ww. przepis ustawy o CIT, mamy bowiem do czynienia również wtedy, gdy podmiot powiązany kupuje i odsprzedaje podatnikowi usługi. Po drugie, gdyby przyjąć interpretację prezentowaną przez Dyrektora KIS, to przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT pokrywałby się co do zakresu zastosowania z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (przepis wyłączający spod limitowania koszty podatkowe służące do wytworzenia towaru lub usługi). Takie działanie legislacyjne byłoby niezasadne (zasada racjonalności ustawodawcy). Po trzecie, dominujące obecnie stanowisko Dyrektora KIS jest sprzeczne z celami omawianej regulacji. Ustawodawca, wprowadzając ją do systemu prawnego, chciał przeciwdziałać nadużyciom polegającym na sztucznym kreowaniu usług i przez to nieuzasadnionemu obniżaniu podstawy opodatkowania kosztami ich zakupu od spółki powiązanej. Dyrektor KIS całkowicie pomija kwestię ostatecznego beneficjenta wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika. Jeśli ostatecznie trafi ono do niezależnego podmiotu, który wykonywał usługę (a rola podmiotu powiązanego sprowadzała się do „refakturowania"), to niebezpieczeństwo celowego zaniżania podstawy opodatkowania nie istnieje.
Wszystkie przedstawione argumenty prowadzą do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS ograniczające zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT wyłącznie do sytuacji, w której podatnik kupuje usługę w celu odsprzedaży, jest oparte na niezasadnej wykładni zawężającej, a przecież limitowanie – jako wyjątek od zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) – powinno być interpretowane ściśle. W tym kontekście interpretacja Dyrektora KIS narusza również zasadę in dubio pro tributario.
Spółki osobowe bez odrębnego limitu
Usługi niematerialne do kwoty 3 mln zł rocznie w ogóle nie są objęte limitowaniem. W przypadku prostych struktur kapitałowych, w relacjach między spółkami kapitałowymi, oczywiste jest, że każdej ze spółek przysługuje odrębny limit. Każda z nich jest bowiem odrębnym podatnikiem CIT. Problem pojawia się w przypadku grup kapitałowych, w których uczestniczą spółki osobowe. W dużej części są to spółki komandytowe, które wiele lat temu stały się tak popularne. Limit 3 mln zł liczony jest per podatnik CIT. Koszty podatkowe ponoszone przez spółkę osobową są więc dla celów kalkulacji CIT przyporządkowane do wyniku podatkowego wspólników. W tym kontekście należałoby uznać, że limit 3 mln zł wykazywany jest tylko raz w kalkulacji CIT podatnika będącego wspólnikiem.
