fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

W jaki sposób amortyzować firmowe składniki majątku

Fotolia.com
PIT/CIT | Przedsiębiorca, który otrzymał dotację na modernizację środka trwałego, nie uwzględni w kosztach odpisów od tej części jego wartości początkowej, która odpowiada wydatkom na ulepszenie, sfinansowanym z otrzymanych środków.

Spółka przejmująca kontynuuje amortyzację

- X sp. z o.o. połączyła się z Y sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie). Spółką przejmującą jest spółka X, a spółką przejmowaną spółka Y. Do połączenia doszło przez przeniesienie na spółkę X całego majątku spółki Y, w tym wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych będących własnością spółki Y, wpisanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Czy w związku z połączeniem spółka X jest uprawniona do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki Y?

Połączenie może być przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) – art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych.

Zasady amortyzacji składników majątku trwałego w przypadku połączenia się podatników określa art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 19 ustawy o CIT (dotyczącym podziału podmiotów), przeprowadzanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).

Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ustawy o CIT). W wyniku połączenia spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (zob. art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych). Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego (zob. art. 93a ordynacji podatkowej), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Należy zatem uznać, że spełnione są warunki do zastosowania art. 16g ust. 9 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT przewiduje szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek połączenia podmiotów. Stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem art. 16h ust. 5 ustawy o CIT (dotyczącym podziału podmiotów), albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

Spółka X będzie zatem zobowiązana do ustalenia wartości początkowej przejętych w wyniku połączenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Następnie od tak ustalonej wartości początkowej, powinna ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez przejmowaną spółkę Y (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2016 r., IPPB5/4510-21/16-2/MR).

O sposobie rozliczenia decyduje wartość składnika majątku

- Na potrzeby działalności gospodarczej przedsiębiorca nabył lokal użytkowy. Po odebraniu lokalu trzeba go doprowadzić do stanu użytkowania i możliwości prowadzenia działalności, a co za tym idzie ponieść koszty związane z wykończeniem i wyposażeniem części powierzchni lokalu przeznaczonej pod działalność. Takim kosztem wykończenia lokalu będą materiały budowlane, np. kleje, farby, deska podłogowa oraz elementy wyposażenia, takie jak oświetlenie, stół, krzesła czy szafa na dokumenty. Lokal nie został jeszcze wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Czy wydatki związane z wyposażeniem lokalu przeznaczonego na działalność gospodarczą mogą stanowić koszt tej działalności?

Wydatki poniesione przez przedsiębiorcę na wyposażenie lokalu użytkowego - jeżeli wartość jednostkowa wyposażenia (poszczególne odrębne od siebie składniki tego wyposażenia) nie przekracza 3500 zł i wyposażenie nie zostanie (z woli podatnika) zaliczone do środków trwałych – można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w miesiącu oddania składników wyposażenia do używania. Natomiast w sytuacji, gdy elementy wyposażenia (poszczególne odrębne od siebie składniki tego wyposażenia) będą obligatoryjnie uznane za środki trwałe podlegające amortyzacji, tj. gdy ich wartość początkowa przekracza 3 500 zł, to wówczas kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej. Zaprezentowany pogląd podzielają organy podatkowe (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 maja 2016 r., ITPB1/4511-243/16-4/JŁ).

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3 500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie są wówczas kosztami uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1 ustawy o PIT).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m ustawy o PIT, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. Gdy wartość ta jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m ustawy o PIT albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 ustawy o PIT).

Amortyzacja także po ulepszeniu

- ABC sp. z o.o. w lipcu 2017 r. ponosiła wydatki na modernizację (ulepszenie) środków trwałych. Cześć z ulepszonych środków trwałych została całkowicie zamortyzowana, a pozostałe zostały zamortyzowane w części. Kiedy spółka powinna zwiększyć wartość początkową ulepszonych środków trwałych i od kiedy dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego?

Jeżeli środki trwałe zostały ulepszone w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16a ust. 1 i 3-11 ustawy o CIT, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).

Wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego każdorazowo powiększają jego wartość początkową. Nieistotne jest przy tym czy ulepszony środek trwały jest w trakcie amortyzacji, czy została ona już zakończona. Zwiększenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego powinno nastąpić w miesiącu, w którym ulepszenie to zakończono. Odpisy amortyzacyjne od tej powiększonej wartości są naliczane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zwiększenie wartości początkowej środka trwałego stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2015 r., IPPB6/4510-56/16-2/AZ).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o CIT, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e ustawy o CIT, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Środki z dotacji poza rozliczeniem kosztów

- Omega sp. z o.o. w czerwcu 2017 r. ponosiła wydatki na modernizację całkowicie zamortyzowanego środka trwałego. Nakłady na modernizację zostały w całości sfinansowane dotacją. Czy odpisy amortyzacyjne od zwiększonej w wyniku modernizacji wartości początkowej środka trwałego będą kosztami uzyskania przychodów?

Jeżeli środek trwały jest wcześniej w całości zamortyzowany, to ulepszenie spowoduje konieczność dalszego naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę tego ulepszenia. Suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć podwyższonej w wyniku ulepszenia wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji, gdy ulepszenie środka trwałego nastąpiło w całości dotacji, podatnik powinien rozliczyć amortyzację przy uwzględnieniu ustawowych ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT >patrz ramka.

Oznacza to, że do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej, która odpowiada wydatkom poniesionym na ulepszenie środka trwałego pochodzącym z dotacji. Otrzymanie dotacji skutkuje bowiem wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi. Spółka nie może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ulepszenia całkowicie zamortyzowanego wcześniej środka trwałego sfinansowanego w całości dotacją (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2015 r., IPPB6/4510-56/16-2/AZ).

>Zwrócony wydatek nie jest uwzględniany w rozliczeniu

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).

Obniżoną stawkę można podwyższyć

- Czy można podwyższyć uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne stosowane w metodzie liniowej?

W przypadku metody liniowej amortyzacji, stosownie do art. 16i ust. 1 ustawy o CIT i art. 22i ust. 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustawy o CIT.

Podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawki dla poszczególnych środków trwałych. Stawkę zmienia się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (art. 16i ust. 5 ustawy o CIT i art. 22i ust. 5 ustawy o PIT). Obniżone stawki amortyzacyjne stosowane dla wybranych środków trwałych amortyzowanych metodą liniową można zmienić i podwyższyć maksymalnie do poziomu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Ustawodawca nie wprowadza jakichkolwiek ograniczeń w zakresie możliwości rezygnacji przez podatnika z dalszego stosowania uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych na rzecz stawek przewidzianych w wykazie. Przy czym w żadnym przypadku wartość, do jakiej można podwyższyć uprzednio obniżoną stawkę amortyzacyjną, nie może przekroczyć stawki przewidzianej w wykazie. Ustawodawca nie wprowadza również żadnych uwarunkowań, od których spełnienia uzależniona jest możliwość dalszego modyfikowania obniżonych stawek amortyzacyjnych. Jedyne ograniczenie wprowadzone przez ustawodawcę w omawianym zakresie dotyczy momentu, od którego podatnik może zmienić stosowane stawki amortyzacyjne, określonego jako pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego.

Zmiana polegająca na podwyższeniu uprzednio stosowanych obniżonych stawek amortyzacyjnych nie narusza zasady kontynuacji przyjętej metody amortyzacji, o której mowa w art. 16h ust. 2 ustawy o CIT i art. 22h ust. 2 ustawy o PIT.

Zaprezentowany pogląd podzielają organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 12 kwietnia 2016 r. (ILPB4/4510-1-55/16-2/ŁM).

Autor jest doradcą podatkowym

podstawa prawna: art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16a-16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

podstawa prawna: art. 22a-22o i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA