Podatek u źródła: jakie transakcje obejmuje

Pojęciem „podatek u źródła" (ang. withholding tax – WHT) określa się zryczałtowane podatki dochodowe (od osób fizycznych i prawnych), pobierane przez płatników w państwie źródła, czyli w państwie, w którym powstaje przychód (dochód).

Czyta także: Jak nie płacić wysokiego podatku u źródła

W przypadku zakupu usług od kontrahentów zagranicznych (tzw. nierezydentów podatkowych), przedsiębiorca prowadzący działalność w Polsce musi liczyć się z koniecznością pobrania, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych – przez tych nierezydentów – przychodów na terytorium Polski, w przypadku zaistnienia warunków określonych przepisach ustawy o CIT (analogicznie w ustawie o PIT) – chyba że posiada ważny certyfikat rezydencji kontrahenta. Certyfikat rezydencji umożliwia zastosowanie zwolnienia z poboru podatku (lub stosowania korzystniejszych stawek) na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także może być warunkiem do stosowania zwolnień z WHT przewidzianych w samej ustawie o CIT i jest dokumentem niezbędnym w procesie dokumentowania tych praw.

Obowiązek poboru podatku nie dotyczy jednak wszystkich transakcji – w przepisach ustaw o podatkach dochodowych enumeratywnie wymienione zostały kategorie przychodów, z wypłatą których wiąże się konieczność poboru podatku u źródła.

Zakres podmiotowy

Pobór podatku u źródła dotyczy podatników będących nierezydentami podatkowymi, a więc podatników, którzy nie posiadając siedziby lub zarządu na terytorium Polski i podlegają opodatkowaniu od przychodów osiąganych na jej terenie (jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził przepisy definiujące, co należy rozumieć pod pojęciem dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają w szczególności przychody z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, osiągane przez podatników niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu – bez względu m.in. na to, czy świadczenia stanowiące te usługi były wykonywane na terytorium Polski.

W przypadku tych usług ustawodawca zdecydował, że już sama wypłata wynagrodzenia przez podmiot mający siedzibę w Polsce (np. przez przedsiębiorcę polskiego zakupującego usługi) implikuje opodatkowanie podatkiem u źródła.

Zakres przedmiotowy

Zryczałtowany podatek pobiera się od przychodów wymienionych w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w przewidzianej przez ustawodawcę stawce, odnoszącej się do danego typu przychodu (zasadniczo 10 proc. lub 20 proc.).

Dotyczy to m.in. przychodów:

a) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także z tytułu niektórych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przejętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej,

b) uzyskiwane przychody z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które mają siedzibę w lub zarząd w Polsce.

Tym samym polski przedsiębiorca, wypłacając należności z tytułów określonych powyżej, na rzecz podmiotu zagranicznego, co do zasady zobowiązany jest – jako płatnik – do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła w dniu dokonania tej wypłaty. Obowiązek ten wynika wprost z brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

UPO a certyfikat rezydencji

Obowiązek poboru podatku, o którym mowa wcześniej, nie posiada jednak charakteru bezwzględnego. Jak wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy regulujące pobór podatku u źródła stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (tzw. UPO).

Podwójnym opodatkowaniem określa się sytuację, w której na tego samego podatnika z tego samego tytułu i za taki sam okres nakłada się porównywalne podatki w dwóch różnych państwach (lub większej liczbie państw). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będące bilateralnymi umowami międzynarodowymi zawierane są w celu określenia jednolitych zasad unikania ww. podwójnego opodatkowania i eliminacji negatywnych jego skutków. Gwarantują one, że sytuacja podatkowa podatników jednego państwa, prowadzących działalność handlową, przemysłową lub finansową w drugim państwie – dzięki wprowadzeniu wspólnych rozwiązań – będzie jednolita i przejrzysta w identycznych przypadkach.

Tym samym, na ich podstawie możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku wynikającej z właściwej UPO albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Oznacza to, że polski przedsiębiorca powinien każdorazowo weryfikować, czy należności wypłacane na rzecz zagranicznego podmiotu (podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła) mogą korzystać z uprzywilejowanych zasad opodatkowania na podstawie właściwej UPO (bądź zwolnienia na podstawie ustawy o CIT), przy czym ich zastosowanie uzależnione jest od pozyskania certyfikatu rezydencji kontrahenta.

W związku z tym, przedsiębiorca przewidując konieczność poboru podatku u źródła od wypłaconych należności zagranicznemu kontrahentowi, w celu ograniczenia obciążeń podatkowych, powinien poinformować kontrahenta o tym, że wykonywana usługa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, a zastosowanie niższej stawki (bądź odstąpienie od opodatkowania) możliwe jest w przypadku dostarczenia ważnego certyfikatu rezydencji. Tym samym należy mieć na uwadze, że możliwość obniżenia stawki podatku pobieranego w Polsce na podstawie ustawy o CIT lub odstąpienie od jego poboru, zdeterminowane jest treścią danej UPO oraz dopełnieniem wymogu pozyskania certyfikatu kontrahenta.

Oznacza to, że skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT w zakresie podatku u źródła, przy zawieraniu transakcji z podmiotami zagranicznymi, muszą być rozważane indywidualnie w przypadku poszczególnych kontrahentów (w zależności od państwa ich siedziby).

W przypadku, gdy kontrahent nie dostarczy ważnego certyfikatu i jednocześnie nie godzi się na pomniejszenie jego należności o kwotę podatku należną w Polsce, płatnik powinien dokonać tzw. ubruttowienia wypłacanych należności. W praktyce oznacza to pokrycie ciężaru podatku przez płatnika.

W odniesieniu do sporej części usług niematerialnych (np. prawnych, doradczych, consultingowych) przepisy UPO nie zawierają postanowień szczególnych. Oznacza to, że takie świadczenia na zasadzie ogólnej mogą korzystać z całkowitego wyłączenia z poboru podatku u źródła jako tzw. „zyski z przedsiębiorstw". Uzasadnieniem dla takiego zwolnienia jest powszechnie przyjęta w konwencjach zasada, zgodnie z którą przedsiębiorstwo działające w jednym państwie nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi one w tym drugim państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego tam zakładu. Zakłada się bowiem, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż przedsiębiorstwo to bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, by można było poddać je jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Należy wskazać, że kwalifikacja usług niematerialnych jako „zysków przedsiębiorstw" na gruncie UPO jest akceptowana przez polskie organy podatkowe. Przykładowo na gruncie usług o charakterze doradczym stwierdzono m.in., że: „Umowa polsko-włoska nie wymienia bezpośrednio jako źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu świadczeń doradczych. W takiej sytuacji, wynagrodzenia jakie uzyskuje spółka włoska należy kwalifikować na podstawie art. 7 umowy polsko-włoskiej jako „zyski przedsiębiorstw". Oznacza to, że Wnioskodawca posiadając certyfikat rezydencji spółki włoskiej, nie jest obowiązany z tytułu świadczenia usług doradczych do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego" (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2017 r.; 0111-KDIB1-2.4010.73. 2017.3.BG).

Analogiczne postanowienia znajdują się we wszystkich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, a co za tym idzie, ich zastosowanie pozwoli w przypadkach takich jak powyżej na niepobieranie podatku u źródła.

Nowe regulacje

Opisane – do tej pory uniwersalne – zasady od 1 stycznia 2019 r. doznały istotnych ograniczeń oraz modyfikacji. Główną zmianą jest wprowadzenie progu 2 000 000 zł, od przekroczenia którego zależy sposób rozliczenia podatku u źródła.

Jak wynika z brzmienia znowelizowanego art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik jest uprawniony do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego lub zastosowania stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli kwota należności dla tego samego podatnika z tytułów wymienionych w artykułach 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie przekracza 2 000 000 zł w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego należności.

Tym samym, zasady rozliczania podatku u źródła od nowego roku zostały zróżnicowane i uzależnione od wartości wypłat dokonywanych przez płatnika temu samemu podatnikowi w trakcie roku podatkowego obowiązującego u płatnika.

W przypadku wypłat nieprzekraczających kwoty granicznej 2 000 000 zł zasadniczo utrzymane zostały dotychczasowe zasady poboru podatku u źródła, natomiast w odniesieniu do wypłat ponad 2 000 000 zł, płatnik zobowiązany jest do pobrania podatku według podstawowej stawki podatku od nadwyżki ponad tę kwotę, tj. bez możliwości odstąpienia od poboru podatku na podstawie właściwej UPO (zastosowania obniżonej stawki z UPO lub zwolnień z ustawy o CIT).

W konsekwencji, płatnicy są zobligowani do monitorowania wartości wypłat dokonywanych na rzecz tego samego podatnika, gdyż w razie przekroczenia limitu, o którym mowa powyżej, zmienia się sposób rozliczania podatku. Po przekroczeniu wartości granicznej płatnik wciąż ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z poboru podatku lub zastosowania niższej stawki, jednak tylko przy wykorzystaniu określonych ustawą procedur: