Podatnicy wykonujący działalność gospodarczą poza granicami kraju zobowiązani są co do zasady, zgodnie z postanowieniami właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), opodatkować w państwie źródła te zyski, które zostały osiągnięte z działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu i które do tego zakładu mogą zostać przypisane. UPO uprawniają także podatników do potrącenia nakładów poniesionych na rzecz tego zakładu zagranicznego. W praktyce obrotu gospodarczego ekspansja zagraniczna przedsiębiorstwa w pierwszych latach może wiązać się z generowaniem strat, w związku z koniecznością ugruntowania pozycji na nowym rynku, bądź z przygotowaniem infrastruktury. Należy się więc zastanowić jak rozliczyć stratę podatkową zakładu zagranicznego w państwie rezydencji, jeżeli UPO, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, przewiduje metodę wyłączenia >patrz ramka.
Czytaj także: Spółka i jej zagraniczny zakład są podmiotami powiązanymi
Co mówią przepisy
W prawie krajowym zasada rozliczania strat podatkowych regulowana jest w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty (przepis w tym brzmieniu obowiązuje od 2018 r. i uwzględnia dwa źródła przychodów w ustawie o CIT). Ustawa o CIT nie ogranicza przy tym prawa do rozliczenia straty w czasie jedynie do rezydentów podatkowych. Jeżeli więc zagraniczny podatnik podejmuje działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, a zakład ten generuje stratę, to możliwe jest jej rozliczenie.
Orzecznictwo TS UE
W kontekście rozliczania transgranicznych strat warto wskazać, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla zasadę niedyskryminacji, zgodnie z którą nie jest uprawnione różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów ze względu na ich właściwości (także ze względu na przynależność państwową). Trybunał opowiada się generalnie za „symetrycznym" traktowaniem dochodów i strat powstałych za granicą. Straty zagranicznych zakładów nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu (straty) przedsiębiorstwa macierzystego w kraju rezydencji, jeżeli dochody zakładu są wyłączone (zwolnione) od opodatkowania na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia) (por. wyrok TSUE z 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06). Jednocześnie, zdaniem Trybunału, centrala ma prawo do potrącenia ostatecznych strat wynikających z działalności zakładu, tj. takich, które nie mogą zostać rozliczone w państwie położenia zakładu (wyrok TSUE z 23 października 2008 r. w sprawie C-157/07).
Zasady te zostały recypowane do krajowego orzecznictwa (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r., II FSK 3305/13). Podkreśla się, że jeżeli podatnik nie ma prawnej możliwości rozliczenia straty w państwie źródła (przykładowo na skutek likwidacji zakładu), to strata ta powinna zostać rozliczona w państwie rezydencji.
