Jak skorygować odpisy amortyzacyjne

Na początku bieżącego roku zakończyliśmy projekt inwestycyjny polegający na budowie hali magazynowej. W marcu hala została oddana do używania, wobec czego nakłady poniesione na jej wybudowanie zostały uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego. Pierwszy odpis amortyzacyjny, obliczony według metody liniowej, nastąpił w kwietniu.

Czytaj także: Odpisy amortyzacyjne mogą być kosztem przy wynajmie mieszkania

W czerwcu otrzymaliśmy fakturę dotyczącą zakończonej inwestycji, która powinna zwiększać wartość początkową środka trwałego. Faktura, zgodnie z umownymi postanowieniami, została wystawiona przez kontrahenta po wprowadzeniu przez nas środka trwałego do ewidencji. Z kolei w lipcu otrzymaliśmy fakturę korygująca „in minus" wartość usługi, która – na podstawie faktury pierwotnej – była wliczona do wartości początkowej magazynu. Kontrahent wystawił korektę z powodu zmiany ceny usługi (uzgodniona korekta potransakcyjna ceny). W jaki sposób należy rozliczyć korektę odpisów amortyzacyjnych? – pyta czytelniczka.

Faktura otrzymana po wprowadzeniu inwestycji do ewidencji środków trwałych powoduje konieczność korekty wartości początkowej środka trwałego. Dla celów podatku dochodowego skutki korekty wartości początkowej środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych są uzależnione od przyczyny korekty.

A. Faktura zwiększająca wartość nakładów inwestycyjnych

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 7c ustawy o PIT momentem korekty kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, dokonywanej poprzez ich zmniejszenie lub zwiększenie jest:

- w przypadku, gdy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką – okres rozliczeniowy „wstecz", w którym należało uwzględnić koszty podatkowe w prawidłowej wysokości,

- w przypadku, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką – „bieżący" okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W opisanej sytuacji powodem korekty wartości początkowej nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. W związku z tym zwiększenie wartości początkowej oraz zwiększenie odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić „na bieżąco", tj. za czerwiec 2019 r., w którym nastąpiło otrzymanie faktury.

Od którego momentu

Problematyczny może być sposób zwiększenia tych odpisów. Ustawy o podatku dochodowym nie wskazują wprost czy zwiększone odpisy amortyzacyjne powinny być naliczone:

- od momentu korekty wartości początkowej, czyli bez wstecznej korekty już dokonanych odpisów, czy

- z uwzględnieniem ich „wstecznej" korekty obejmującej również dotychczas dokonane odpisy.

Co na to fiskus

Organy podatkowe przyjmują, że bieżąca korekta wartości początkowej środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych polega nie tylko na skorygowaniu odpisów od momentu korekty wartości początkowej środka trwałego na podstawie otrzymanej faktury, ale także na „bieżącym" skorygowaniu dotychczasowych odpisów za okres „wstecz", tj. od okresu następującego po wprowadzenia środka trwałego do ewidencji do momentu korekty wartości początkowej. Jest to moim zdaniem słuszne stanowisko, ponieważ w ten sposób – przy założeniu, że środek trwały jest amortyzowany metodą liniową, o której mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o CIT – poszczególne odpisy w całym okresie amortyzacji będą zrealizowane w równych ratach.

Takie stanowisko wynika również z interpretacji indywidualnych dyrektora KIS z 26 lutego 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010. 317.2017.1.AG) oraz z 7 września 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.287.2018.1.AK). W tym ostatnim piśmie czytamy, że podatnik: „(...) powinien dokonać bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych – niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a związanych ze zmianą (zwiększeniem) wartości początkowej środków trwałych (nowych lub ulepszonych) - poprzez skorygowanie zarówno odpisów amortyzacyjnych, jak i wartości początkowej na bieżąco – uwzględniając w pierwszym skorygowanym odpisie skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych/ulepszonych środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta. Korekty dokonanych już wcześniej odpisów należy dokonać w okresie, w którym otrzymano dokument potwierdzający przyczynę korekty. Ponadto, przyszłe zaktualizowane odpisy powinny być dokonywane w tych samych kwotach od okresu, w którym powstał obowiązek korekty".

Przykład

W marcu 2019 r. podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek hali produkcyjnej o wartości początkowej 432 000 zł. Środek trwały był amortyzowany metodą liniową według stawki 2,5 proc. Pierwszy odpis amortyzacyjny nastąpił w kwietniu 2019 r. w wysokości 900 zł (432 000 zł x 2,5 proc : 12 miesięcy). W takiej samej wysokości podatnik uwzględnił w kosztach podatkowych odpis amortyzacyjny za maj 2019 r.

W czerwcu 2019 r. podatnik otrzymał fakturę zwiększającą wartość początkową środka trwałego o kwotę 48 000 zł. Faktura, zgodnie z warunkami zawartej umowy, została wystawiona przez kontrahenta po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji. W tym samym miesiącu podatnik skorygował wartość początkową środka trwałego, która wynosiła 480 000 zł (432 000 zł + 48 000 zł). Miesięczny odpis amortyzacyjny ustalony od nowej wartości początkowej wynosił 1 000 zł (480 000 zł x 2,5 proc. : 12 miesięcy). Miesięczny odpis został zwiększony o 100 zł (1 000 zł – 900 zł).

1. W czerwcu 2019 r. podatnik skorygował dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, tj. za kwiecień i maj 2019 r., zwiększając koszty podatkowe o łączną kwotę 200 zł (100 zł x 2 miesiące).

2. Począwszy od czerwca 2019 r. (włącznie) podatnik nalicza co miesiąc odpisy amortyzacyjne w kwocie 1000 zł.

B. Faktura korygująca „in minus" wartość nakładów inwestycyjnych

Jeżeli faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo, a przyczyna korekty jest związana z okolicznościami zaistniałymi po jej wystawieniu, tj. dotyczy zmiany ceny transakcyjnej towaru/usługi z powodu umownych ustaleń przewidujących weryfikację ceny ostatecznej, to w takim przypadku skutki korekty wartości początkowej środka trwałego również należy rozliczyć na bieżąco, tj. za okres otrzymania faktury korygującej „in minus". Wynika to z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 7c ustawy o PIT. Korekta dotyczy wszystkich odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w rachunku podatkowym od momentu przyjęcia środka trwałego do używania (a nie tylko tych odpisów amortyzacyjnych, które są naliczane po otrzymaniu faktury korygującej wartość początkową środka trwałego). Tak samo uznał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.162. 2018. 1.MC).

Przykład

W lutym 2019 r. podatnik przyjął do używania środek trwały o wartości początkowej 72 000 zł. W okresie od marca do czerwca 2019 r. środek trwały był amortyzowany metodą liniową. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił 600 zł (72 000 zł x 10 proc. : 12 miesięcy).

W lipcu 2019 r. podatnik otrzymał fakturę korygującą wartość usługi wchodzącej w skład wartości początkowej środka trwałego. Wartość korekty „in minus" wyniosła 3600 zł. Korekta nie była wynikiem błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki. Miesięczny odpis amortyzacyjny ustalony od nowej wartości początkowej wynosił 570 zł (68 400 zł x 10 proc. : 12 miesięcy). Miesięczny odpis został zmniejszony o 30 zł (600 zł – 570 zł).